Czasopisma logo

Monitor Podatkowy

nr 8/2012

Czy podatnik może otrzymać zwrot ujemnego podatku należnego?

Marcin Szymankiewicz
Autor jest doradcą podatkowym.
Abstrakt

Pomniejszenie podatku należnego danego okresu rozliczeniowego o podatek należny wynikający z faktur korygujących sprzedaż lub w ramach ulgi na złe długi może spowodować powstanie ujemnego podatku należnego. O ile uwzględnienie ujemnego podatku należnego w nadwyżce podatku naliczonego nad należnym nie budzi kontrowersji, o tyle kon­trowersje takie rodzi dopuszczalność zadeklarowania ujemnego podatku należnego do zwrotu.

Kiedy może powstać ujemny podatek należny?

O ujemnym podatku należnym mówimy w sytuacji, gdy na skutek przewidzianych prawem korekt podatku należnego, bieżący podatek należny jest niższy od podatku naliczonego, o który mamy prawo obniżyć podatek należny. Należy zauważyć, że – jak trafnie podniósł WSA w Warszawie w wyroku z 21.5.2009 r., III SA/Wa 319/091 – zastosowanie działań arytmetycznych prowadzi do konieczności zaakceptowania istnienia ujemnej kwoty podatku należnego, pomimo że zarówno z logicznego punktu widzenia, jak i w świetle przepisów prawa podatkowego trudno uznać, aby jakikolwiek „podatek” mógł wystąpić w ujemnej kwocie.

Z taką sytuacją będziemy mieli do czynienia w szczególności w przypadku rozliczenia faktur korygujących (zmniejszających u podatnika podatek należny) i obniżenia podatku należnego dotyczącego tzw. złych długów. Poza sferą zainteresowań niniejszego artykułu leży szczegółowa analiza tych regulacji i kontrowersji powstających na ich tle. Z tego powodu przedstawione zostaną jedynie kluczowe regulacje w tym zakresie.

Rozliczenie faktur korygujących sprzedaż

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU), podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem art. 29 ust. 4a i 4b VATU.

Stosownie do art. 29 ust. 4a VATU2, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29 ust. 4b VATU, w brzmieniu obowiązującym od 1.1.2011 r.:

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:
1) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2) dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do VATU;
4) pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Należy mieć na uwadze, iż TSWE w wyroku z 26.1.2012 r. w sprawie C 588/10 (Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.), orzekł (…) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury (…).

Przykład 1

Firma A w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. rozliczyła faktury korygujące wystawione z tytułu udzielenia rabatu kontrahentowi, w których obniżono podatek należny o kwotę 2000 zł. Podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wykonanych w lutym 2010 r. wyniósł 1500 zł. Bieżący podatek należny był zatem mniejszy od podatku należnego, o który dokonano korekty. W konsekwencji w firmie A wystąpi ujemny podatek należny w wysokości (–) 500 zł (1500 zł – 2000 zł).

Należy jednak mieć na uwadze, że jeżeli nie byłoby podstaw do wystawienia faktury korygującej, to nie byłoby podstaw do jej rozliczenia. W konsekwencji mogłaby nie wystąpić ujemna wartość podatku należnego3.

Rozliczenie podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności

Zgodnie z art. 89a ust. 1 VATU, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem art. 89a ust. 2–5 VATU. Korekta podatku dotyczy również [...]