Abstrakt

Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza zasad sukcesji podatkowej prawa do rozliczenia kosztów przez spadkobiercę uzyskującego przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Zagadnienie prawne sprowadza się do pytania o dopuszczalność uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków spadkodawcy na nabycie jednostek będących przedmiotem zbycia przez spadkobiercę.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU)¹ od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który stosownie do art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 4 PDOFizU naliczają, pobierają i odprowadzają do właściwego urzędu skarbowego fundusze inwestycyjne jako płatnicy podatku dochodowego. Ponieważ zgodnie z art. 9 ust. 2 PDOFizU dochodem ze źródła przychodów (z zastrzeżeniem art. 24 i 25 PDOFizU) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w danym roku podatkowym, konieczne staje się określenie zasad ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Przedmiotem niniejszego opracowania jest analiza zasad sukcesji podatkowej prawa do rozliczenia tych kosztów przez spadkobiercę uzyskującego przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku. Zagadnienie prawne sprowadza się do pytania o dopuszczalność uwzględnienia jako koszty uzyskania przychodów wydatków spadkodawcy na nabycie jednostek będących przedmiotem zbycia przez spadkobiercę.

Wydatki na nabycie jednostek uczestnictwa w świetle definicji kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 22 ust. 1 PDOFizU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU wydatki poniesione na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych mogą być rozliczone jako koszty uzyskania przychodów dopiero w momencie ich zbycia.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest zatem od spełnienia kilku przesłanek:

1) wydatek powinien zostać definitywnie (bezzwrotnie) poniesiony,

2) poniesienie wydatku powinno nastąpić w celu osiągnięcia przychodu bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów,

3) prawo do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być ograniczone przez art. 23 PDOFizU.

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego bezzwrotne (definitywne) poniesienie, nie sposób jednak negować, że wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa zostaje faktycznie poniesiony w momencie nabycia jednostek uczestnictwa przez spadkodawcę. Wówczas przesłanka faktycznego poniesienia zostaje spełniona.

Niezbędne jest również, co wynika z wykładni art. 22 ust. 1 PDOFizU, aby dany wydatek poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodów. Przenosząc ten wymóg na grunt zagadnienia prawnego będącego przedmiotem niniejszej analizy, wydaje się, że już z samej konstrukcji prawnej mechanizmu opodatkowania zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym (przesunięcie momentu rozliczenia kosztów na dzień odpłatnego zbycia jednostek) płynie wniosek, że koszty ponoszone są w celu osiągnięcia przychodów. Istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonym wydatkiem a celem, jakim jest uzyskanie przychodów. Nie oznacza to oczywiście, że cel ten musi zostać osiągnięty – innymi słowy, brak osiągnięcia przychodu z tytułu zbycia tych jednostek nie oznacza ograniczenia prawa do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności zbycia jednostek są zatem irrelewantne prawnie dla powstania prawa do uwzględnienia wydatków na ich nabycie jako kosztów uzyskania przychodów.

Jak już wspomniano, zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów zależy również od braku wystąpienia w danym momencie przesłanki negatywnej. Wolą ustawodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOFizU, moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa został przesunięty na dzień ich zbycia.

Przepis ten odracza w czasie możliwość pomniejszenia przychodu o koszty jego uzyskania oraz tym samym przesuwa moment ustalenia podstawy opodatkowania. Jest to racjonalne, ponieważ zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest zbycie jednostek. Wówczas powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, wówczas też należy dokonać kalkulacji podstawy opodatkowania poprzez pomniejszenie tego przychodu o koszty jego uzyskania. Technicznie zatem to dopiero w tym momencie podatnik uwzględni wydatki na nabycie jednostek przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Nie oznacza to jednak, że dopiero [...]