Abstrakt

Hipoteka jest jednym z najbardziej powszechnych zabezpieczeń w obrocie gospodarczym. Celem niniejszego artykułu jest omówienie zagadnień związanych z podatkiem od czynności cywilnoprawnych, któremu podlega ustanowienie hipoteki¹.

Aktualna regulacja hipoteki

Hipotekę normują przede wszystkim przepisy ustawy z 6.7.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (dalej: KsWieczHipU)². De lege lata w polskim systemie prawnym funkcjonuje tylko jeden model hipoteki. Od 20.2.2011 r. zniesiono bowiem dotychczasowy podział na hipotekę zwykłą oraz kaucyjną³.

Hipoteka umowna może obecnie zabezpieczać wiele wierzytelności z różnych stosunków prawnych (art. 68¹ ust. 1 KsWieczHipU). Mogą to być wierzytelności istniejące i przyszłe (art. 68 ust. 1 KsWieczHipU in fine). Zabezpieczone wierzytelności mogą mieć wysokość oznaczoną bądź nieoznaczoną.

Zmiany, które od 20.2.2011 r. nastąpiły w regulacji hipoteki, nie pociągnęły za sobą odpowiedniej nowelizacji przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji w obecnym stanie prawnym powstają liczne wątpliwości co do interpretacji norm podatkowych, które pozostają niedostosowane do specyfiki aktualnego kształtu hipoteki⁴.

Przedmiot opodatkowania

W omawianym przypadku przedmiotem opodatkowania jest czynność cywilnoprawna, która polega na ustanowieniu hipoteki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) PCCU). Dotyczy to zarówno hipoteki ustanawianej na podstawie umowy (art. 65 ust. 1 KsWieczHipU w zw. z art. 245 § 1 KC), jak i w drodze jednostronnej czynności prawnej⁵.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega także zmiana umowy o ustanowienie hipoteki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania (art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU), oraz orzeczenie sądu, które zastępuje oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki (art. 1 ust. 1 pkt 3 PCCU). Opodatkowaniu nie podlega natomiast zmiana jednostronnej czynności prawnej, w której ustanowiono hipotekę – art. 1 ust. 1 pkt 2 PCCU stanowi tylko o zmianie umowy. Wykładnia językowa powołanego przepisu może budzić pewne wątpliwości, gdyż ustawodawca posłużył się stwierdzeniem, że podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 ust. 1 pkt 1 PCCU powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania, w tym zaś przepisie nie mówi się o umowie ustanowienia hipoteki, lecz samym jej ustanowieniu. Jednak mając na względzie fakt, że jednym z trybów ustanowienia hipoteki jest umowa, to zakresem tego podatku jest objęta również zmiana umowy o ustanowienie hipoteki.

Należy podkreślić, że powstanie hipoteki przymusowej (zob. art. 109–110 KsWieczHipU) oraz ustawowej (np. art. 1037 § 3 KPC ) nie jest opodatkowane⁶. Źródłem takiej hipoteki nie jest bowiem czynność cywilnoprawna. W przypadku hipoteki przymusowej nie można uznać, że orzeczenie sądu o wpisie ma charakter zastępujący oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki (art. 64 KC), co naszym zdaniem mogłoby być warunkiem zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 3 PCCU. Podatek od czynności cywilnoprawnych nie obejmuje również przeniesienia hipoteki na opróżnione miejsce hipoteczne (art. 101¹ ust. 1 zd. 2 KsWieczHipU).

Opodatkowanie nie zależy od przedmiotu hipoteki: nieruchomość czy inny składnik majątkowy określony w art. 65 ust. 2–3 KsWieczHipU (np. użytkowanie wieczyste, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu). Ustanowienie hipoteki łącznej, tj. hipoteki obciążającej dwa przedmioty lub więcej, należy przy tym traktować jako pojedynczą czynność cywilnoprawną (zob. art. 76 ust. 3 KsWieczHipU). Wymiar podatku od czynności cywilnoprawnych nie zależy od liczby przedmiotów obciążonych hipoteką łączną.

Warto zauważyć, że rozszerzenie przedmiotu hipoteki o kolejne nieruchomości lub prawa nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, gdyż w takim wypadku nie ulega zmianie wysokość podstawy opodatkowania.

Hipoteka morska – wbrew językowym skojarzeniom – nie jest hipoteką, o której stanowi art. 65 ust. 1 ­KsWieczHipU. Jest to odrębny typ zastawu, który obciąża statek wpisany do rejestru okrętowego lub statek w budowie⁷. Stąd, naszym zdaniem, ustanowienie hipoteki morskiej nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Podmiot podatku

Obowiązek podatkowy z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą:

1) złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub

2) zawarcia umowy ustanowienia hipoteki (art. 3 ust. 1 pkt 2a PCCU)⁸.

Aby zachować sens normy prawnej, należy uznać, że w pierwszym przypadku chodzi o hipotekę, którą ustanawia się w drodze jednostronnej czynności prawnej. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje już z chwilą złożenia oświadczenia woli w formie aktu notarialnego przez właściciela obciążonej nieruchomości.

Jeżeli hipotekę ustanawia się na podstawie umowy, to obowiązek podatkowy powstaje dopiero po złożeniu zgodnych oświadczeń woli przez właściciela obciążonej nieruchomości oraz wierzyciela hipotecznego (administratora hipoteki⁹). Wierzyciel (administrator) może złożyć swoje oświadczenie po oświadczeniu właściciela, choć w typowych przypadkach oświadczenie wierzyciela (administratora) jest wcześniejsze¹⁰.

Obowiązek podatkowy ciąży na osobie, która składa oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki, tj. na osobie rozporządzającej swoją nieruchomością lub innym przedmiotem (art. 4 pkt 8 PCCU). Jeżeli hipotekę ustanawia kilka osób (np. małżonkowie), są one solidarnie zobowiązane do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 5 ust. 2 PCCU). Obowiązek ten nie obciąża osoby przyjmującej hipotekę (wierzyciela hipotecznego, administratora hipoteki).

W przypadku gdy hipotekę ustanawia się w formie aktu notarialnego (art. 245 § 2 zd. 2 KC), płatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych jest notariusz (art. 10 ust. 2 PCCU). Ma on obowiązek uzależnić sporządzenie aktu notarialnego od uprzedniego zapłacenia podatku, chyba że mamy do czynienia z hipoteką umowną oraz – stosownie do deklaracji właściciela – wierzyciel (administrator) nie zaakceptował jeszcze tej hipoteki, a więc nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 pkt 2a PCCU).

Należy dodać, że obowiązek podatkowy nie zależy od tego, czy dokonano konstytutywnego wpisu hipoteki do księgi wieczystej, a więc czy hipoteka rzeczywiście powstała (art. 67 KsWieczHipU). Jeżeli jednak nie dokonano stosownego wpisu w księdze wieczystej, podatek podlega zwrotowi (art. 11 ust. 1 pkt 5 PCCU), chyba że upłynęło 5 lat od końca roku, w którym został zapłacony (art. 11 ust. 2 PCCU).

Podstawa opodatkowania

W obecnym stanie prawnym w odniesieniu do hipoteki wiele wątpliwości budzi kwestia [...]