Abstrakt
Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z 3.1.2012 r., IPPB3/423-938/11-2/GJ
Brak literalnego wyłączenia określonej kategorii kar umownych z kosztów podatkowych na gruncie art. 16 ust. 1 PDOPrU nie oznacza automatycznie, że wydatek ten może do takich kosztów być zakwalifikowany. Kluczową przesłanką możliwości rozpoznania kary umownej jako kosztu uzyskania przychodów jest bowiem istnienie obiektywnych i racjonalnych okoliczności uzasadniających postępowanie podatnika.
Stan faktyczny
Spółka prowadzi na terenie Polski działalność handlowo-usługową związaną z dostarczaniem, konfiguracją i serwisowaniem sprzętu informatycznego. Zgodnie z zakresem działania podatnika zawarty został kontrakt z zamawiającym na dostawę fabrycznie nowego sprzętu z oprogramowaniem oraz instalację, uruchomienie, konfigurację i integrację tych systemów, jak również przeprowadzenie szkoleń. Towary stanowiące przedmiot kontraktu – m.in. oprogramowanie – kupowane były przez spółkę od producentów krajowych i zagranicznych głównie z Niemiec i Francji. Usługę wykonywali pracownicy spółki oraz podwykonawcy. Realizacja umowy obejmowała zarówno sprzęt (ten został dostarczony w terminie i był wolny od wad), jak i usługi konfiguracji (co do których były zastrzeżenia i opóźnienia), a przy naliczaniu kar potraktowano ją jako całość.
W kontrakcie stanowiącym przedmiot zapytania wystąpiło opóźnienie w realizacji kontraktu spowodowane wieloma niekorzystnymi czynnikami niezależnymi jedynie od spółki. Opóźnienia wynikały zarówno z winy zamawiającego (awaria jego systemów informatycznych, testowanie sprzętu pod nieobecność uprawnionych osób, zgłaszanie niestabilnej pracy systemów dopiero pod koniec prac, dodatkowe prace, siły wyższe i inne), jak i dostawcy, który starając się sprostać dodatkowym warunkom i żądaniom zamawiającego, nie zrealizował dostawy w terminie, będąc świadomy możliwości nałożenia przez zamawiającego kar umownych. Mając jednak na celu uzyskanie przychodów, jak też zabezpieczenie źródła przychodów (zamawiający jest znaczącym kontrahentem spółki) zdecydował się na zrealizowanie kontraktu z opóźnieniem. Opóźnienia w konfiguracji i uruchomieniu zgodnie z datą ustaloną w kontrakcie spowodowane były również opóźnieniami ze strony kontrahenta zagranicznego, od którego spółka nabyła oprogramowanie. Zamawiający, mimo świadomości wielu niesprzyjających czynników, nie zgodził się na wydłużenie terminów, licząc na to, iż z uwagi na zapisy umowy otrzyma towar po bardziej atrakcyjnej dla niego cenie. Zamawiający nie skorzystał również z przysługującego mu prawa odstąpienia od umowy w przypadku zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy przekraczającej dwa tygodnie. Kontrakt został zrealizowany, a określone w umowie kary umowne z tytułu zwłoki w wykonaniu przedmiotu umowy zostały naliczone przez zamawiającego notą księgową, a następnie potrącone z jednej z wystawionych przez spółkę faktur. W rezultacie kontrakt został zrealizowany oraz przyniósł przychód spółce, zwiększył się jedynie koszt jego wykonania w stosunku do pierwotnych ustaleń o koszty kary umownej za opóźnienie w realizacji umowy.
W związku z powyższym zadano pytanie, czy spółka ma prawo zaliczyć kary nałożone przez zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy kary umowne powinny stanowić koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Uzasadniając swoje stanowisko, wnioskodawca argumentował, że zgodnie z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wyrażoną w tym artykule, podatnik ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponoszone koszty powinny być oceniane pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Warunek ten został zachowany. Kontrakt został zrealizowany, a spółka osiągnęła z tego tytułu przychody, a także zabezpieczyła źródło przychodów (na przyszłość), decydując się na realizację kontraktu z opóźnieniem i mając świadomość kar. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483–485 KC1. Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań. Kary są wynikiem niewłaściwego działania lub zaniechania dłużnika. W opisanej sytuacji spółka dołożyła wszelkich starań, aby kontrakt zrealizować i uzyskać przychody. Nałożona na spółkę kara nie wynikała z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania samego podatnika. Działania podatnika zmierzające do zrealizowania umowy, a więc i uzyskania przychodu, należało uznać za racjonalne, a kary umowne są ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, bez podjęcia którego jedyną decyzją byłoby w ogóle nieprzystępowanie do realizacji umowy, a więc i brak przychodów. Istnieje zatem ścisły związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy zapłatą kary a osiągnięciem przychodu.
Dyrektor IS uznał stanowisko podatnika za prawidłowe w pełni i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej przez spółkę oceny swego stanowiska.
Komentarz podatkowy
Przedmiotem interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora IS w Warszawie jest możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kary umownej nałożonej na podatnika z tytułu opóźnienia w realizacji umowy. Kary umowne z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań są powszechnym w obrocie gospodarczym instrumentem dyscyplinującym kontrahentów do rzetelnej realizacji umowy. Zgodnie z [...]