Abstrakt
Wyrok NSA z 17.5.2012 r., I FSK 1154/11
W przypadku wykonywania czynności polegających na wytwarzaniu i przerabianiu wyrobów oraz komponentów przy wykorzystaniu materiałów powierzonych, jak i własnych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W celu określenia charakteru całego świadczenia, tj. czy jest to usługa czy dostawa towaru, należy przede wszystkim ustalić, co jest świadczeniem dominującym. W tym celu należy dokonać analizy szeregu elementów (mierników). Błędna jest koncepcja organu przyjmująca za jedyne kryterium rozróżnienia wykonywanych czynności kryterium proporcji wartości towarów własnych spółki i dostarczonych przez kontrahenta. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium nie może być uznane za prawidłowe w świetle wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji świadczeń złożonych. W niniejszej sprawie za świadczenie dominujące należy uznać usługę przetwarzania, przerobu, bez względu na to, jakie są proporcje użytych materiałów. A zatem całość świadczenia stanowić będzie dla celów VAT świadczenie usługi.
Stan faktyczny
W ramach prowadzonej działalności spółka wytwarza i przerabia wyroby oraz komponenty należące do dziedziny chemii organicznej na zlecenie swoich kontrahentów z Unii Europejskiej, przy wykorzystaniu powierzonych jej surowców. Ze względu na wielkość i specyfikę posiadanej bazy produkcyjnej spółka specjalizuje się w małych i średnio tonażowych produktach, wymagających specjalistycznej aparatury i wysoko wykwalifikowanej kadry.
Na podstawie umów zawartych ze swoimi kontrahentami spółka zobowiązana jest do wykonania zleconych jej czynności, przy wykorzystaniu specjalistycznej wiedzy technologicznej związanej z przerobem określonych składników chemicznych udostępnionej jej przez zleceniodawców. Tym samym technologia produkcji jest własnością firmy zlecającej usługę i zostaje spółce przekazana w ramach podpisanej umowy na świadczenie usługi produkcyjnej lub każdorazowo na zasadzie zamówień produkcyjnych złożonych przez zlecającego. Wykonywanie produktu następuje natomiast wyłącznie z użyciem infrastruktury produkcyjnej (maszyn, urządzeń), mediów i siły roboczej spółki. Ponadto w celu umożliwienia spółce właściwego wykonania usług zlecający powierza spółce wszystkie surowce bądź część surowców niezbędnych w procesie produkcyjnym. W sytuacji gdy spółka otrzymuje tylko część surowców, pozostałe surowce są zakupywane i dodawane przez nią w ramach świadczonej usługi. Zawartość surowców dodawanych przez spółkę do produkowanych komponentów może się wahać od 0% (gdy całość usługi świadczona jest wyłącznie na majątku powierzonym) do 90% (gdy spółka otrzymuje jedynie część surowców).
Usługa świadczona przez spółkę nie polega jedynie na prawidłowym wymieszaniu odpowiednich składników chemicznych (będących w posiadaniu zlecającego lub spółki, tak jak wskazano powyżej), lecz wytworzeniu komponentu, który podlega dalszej obróbce chemicznej u kontrahenta zagranicznego lub jest wyrobem finalnym do dalszej odsprzedaży. Po wykonaniu komponentu jest on następnie przekazywany (zwracany) zlecającemu lub wysyłany bezpośrednio podmiotowi przez niego wskazanemu, pod nazwą handlową będącą jego własnością. Komponent nie jest oferowany przez spółkę innym odbiorcom do sprzedaży. Spółka w zakresie przekazywanych jej surowców nie nabywa prawa własności czy też prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, nie uiszcza wynagrodzenia za otrzymane surowce. Natomiast wartość surowców będących własnością spółki i wykorzystanych w procesie tworzenia komponentu jest wkalkulowana w wartość zlecenia.
W przedstawionym stanie faktycznym spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w której wniosła m.in. o potwierdzenie, że wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego (posiadającego siedzibę na terytorium Wspólnoty Europejskiej w innym niż Polska kraju) czynności traktować należy jako usługę przerobu.
Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, że jej zdaniem, wykonywane przez nią czynności stanowią usługi na ruchomym majątku rzeczowym, rozumiane jako świadczenia mające na celu wytworzenie (przetworzenie), uszlachetnianie, przerób, serwis, ulepszenie, usługi montażowe, modyfikacyjne i instalacyjne towarów z materiałów powierzonych. Uzasadniając swoje stanowisko, spółka podkreśliła, że otrzymuje od kontrahenta wszystkie surowce lub tylko ich część oraz zlecenie ich przetworzenia zgodnie ze ściśle określoną procedurą (która także jest własnością zleceniodawcy), nie uiszczając za nie żadnych opłat. Spółka nie nabywa również prawa do rozporządzania ww. surowcami jak właściciel (tj. nie może nimi dowolnie dysponować i zarządzać). Nie nabywa również ani własności, ani prawa do rozporządzania wynikiem wykonanych prac (komponentu). Po wykonaniu usług przerobu komponent jest przekazywany kontrahentowi, który jest jedynym podmiotem uprawnionym do jego zadysponowaniem – tj. sprzedaży, wysyłki do innego wskazanego przez niego podmiotu albo wykorzystania w innym celu. Zdaniem spółki na powyższą klasyfikację nie powinien również wpływać fakt, iż spółka do ww. usługi przerobu wykorzystuje nabyte we własnym zakresie surowce, niezbędne do wytworzenia określonych komponentów. Wartość zużytych surowców (wykorzystanych do wykonania usługi) stanowi wówczas element kalkulacyjny ceny usługi bez względu na procentowy udział ilości lub wartości zużytego przez spółkę surowca. W sytuacji gdy przedmiotem transakcji jest usługa przerobu, a usługodawca nie ma prawa dysponować ani otrzymanymi do przerobu surowcami, ani finalnym efektem przerobu, zdaniem wnioskodawcy, usługowego charakteru tej transakcji nie zmienia fakt, iż w procesie jej świadczenia usługodawca zużywa własne surowce.
Organ podatkowy zakwestionował stanowisko zaprezentowane przez spółkę, wskazując, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. Tym samym o przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności oraz użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jak podkreślił organ podatkowy, w swoim uzasadnieniu, jedynie analiza czynników, takich jak przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa, czy też jako dostawa towarów. W świetle powyższego, zdaniem organu, w sytuacjach gdy spółka w ramach wykonywanego zlecenia dostarcza ponad 50% składników potrzebnych do wytworzenia zamówionego produktu (pod względem kryterium wartościowego), a wytworzony produkt zostanie przekazany zlecającemu lub podmiotowi przez niego wskazanemu, takie świadczenie należy uznać za dostawę towarów.
Spółka nie zgodziła się z zaprezentowanym przez organ podatkowy stanowiskiem i złożyła skargę do WSA. W wydanym wyroku WSA podzielił stanowisko spółki i uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, iż analizując przedstawione we wniosku czynności, organ nie odniósł się, czy na gruncie VAT powinny być one traktowane jako odrębne świadczenia, czy też mają charakter świadczeń złożonych i w związku z tym, jakie elementy się na nie składają. W konsekwencji organ nie rozważył, którą czynność należało uznać za dominującą – dostawę pozostałych surowców czy usługę przerobu – i przez to determinującą charakter całej transakcji. Ograniczenie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy do jednego kryterium – proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez kontrahenta – nie jest postępowaniem odpowiednim w świetle wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji świadczeń złożonych, zgodnie z którą wartość towaru i usługi nie może być jedynym i wystarczającym miernikiem.
Ponadto, jak wskazał sąd istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, z uwzględnieniem tej wskazówki, że jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający dla nabywcy, transakcja winna być traktowana – dla celów podatku VAT – jako usługa. Istotne jest jej gospodarcze znaczenie, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji świadczenia.
Od powyższego orzeczenia WSA organ podatkowy złożył skargą kasacyjną, która została jednak odrzucona przez NSA. Sąd ten podzielił stanowisko wyrażone przez WSA, wskazując, iż błędna jest koncepcja organu podatkowego, że jedynym kryterium rozróżniającym, czy dana czynność jest usługą, czy dostawą towarów, jest wartościowa proporcja towarów użytych przez spółkę (towarów własnych i przekazanych przez zlecającego). Przy świadczeniach złożonych badać również należy szereg innych elementów, np. wykorzystywaną wiedzę technologiczną. (…) W przypadku wykonywania czynności polegających na wytwarzaniu i przerabianiu wyrobów oraz komponentów przy wykorzystaniu materiałów powierzonych, jak i własnych mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. W celu określenia charakteru całego świadczenia, tj. czy jest to usługa, czy dostawa towaru, należy przede wszystkim ustalić, co jest świadczeniem dominującym. W tym celu należy dokonać analizy szeregu elementów (mierników). Błędna jest koncepcja organu przyjmująca za jedyne kryterium rozróżnienia wykonywanych czynności kryterium proporcji wartości towarów własnych spółki i dostarczonych przez kontrahenta. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium nie może być uznane za prawidłowe w świetle wypracowanej w orzecznictwie TSUE koncepcji świadczeń złożonych. W niniejszej sprawie na świadczenie dominujące należy uznać usługę przetwarzania, przerobu, bez względu na to, jakie są proporcje użytych materiałów. A zatem całość świadczenia stanowić będzie dla celów VAT świadczenie usługi.
Komentarz podatkowy
Przepisy ustawy o VAT (dalej: VATU) nie regulują w sposób jednoznaczny, w jakich sytuacjach czynności na majątku powierzonym powinny przestać być kwalifikowane jako usługi, a w którym powinny podlegać opodatkowaniu jako dostawa towarów w rozumieniu VATU. Zarówno polskie, jak i unijne przepisy VAT nie rozstrzygają tego problemu w sposób jednoznaczny. Brak jest również jasnych wskazówek w tym zakresie w praktyce organów podatkowych.
W szczególności wątpliwości co do traktowania wykonywanych czynności na majątku powierzonym pojawiają się w sytuacji, gdy [...]