Abstrakt

W artykule omówiono wątpliwości interpretacyjne związane z powstaniem obowiązku podatkowego w przypadku wystawienia „pustej” faktury VAT.

Wprowadzenie

Podczas badania zależności pomiędzy definicją podatku zawartą w art. 6 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)¹ a szczególnymi rozwiązaniami przyjętymi w ustawach podatkowych warto zastanowić się nad charakterem prawnym podatku od towarów i usług wykazanym na tzw. pustej fakturze VAT.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU)² przewiduje, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W odniesieniu do kwalifikacji prawnej charakteru podatku wykazanego na tzw. pustej fakturze, niedokumentującej rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, powstał spór o to, czy art. 108 ust. 1 VATU samodzielnie kreuje obowiązek podatkowy w oderwaniu od przepisu art. 19 ust. 1 VATU, oraz czy należy przyjąć, że jest to podatek należny w rozumieniu art. 29 ust. 1 VATU. Wątpliwości dotyczyły też problemu, czy kwoty tego podatku powinno się ujmować w deklaracjach rozliczeniowych do celów podatku od towarów i usług.

Wyjątkowy charakter zobowiązania VAT

Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, że charakter podatku od towarów i usług jest inny niż podatków bezpośrednich z uwagi na zasadę jego potrącalności. Zobowiązanie podatkowe powstaje w postaci różnicy pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym. Reguły odliczania podatku naliczonego zawierają wyraźny zakaz odliczania podatku z tzw. pustych faktur (art. 88 ust. 3a pkt 4 VATU) i jest to zgodne z regułami unijnymi.

Trudność w zdefiniowaniu charakteru prawnego omawianego podatku powoduje okoliczność objęcia przez hipotezę normy zawartej w art. 108 ust. 1 VATU zarówno stanów faktycznych, polegających na zwykłej pomyłce co do objęcia określonego zdarzenia podatkiem przez podatnika wystawiającego fakturę dokumentującą rzeczywiste transakcje, jak i stanów fikcyjnych, tworzonych wyłącznie w celu osiągnięcia nieuzasadnionych korzyści podatkowych lub pozapodatkowych (np. wyłudzenia kredytu czy dotacji). Brak powyższego zróżnicowania nie pozwala na bezkrytyczne przyjęcie dominującej w literaturze tezy o sankcyjnym charakterze omawianego podatku. W przypadku wystawienia faktury z wykazanym podatkiem podatnik jest zobligowany do jego zapłaty, ale według stawki i kwoty wykazanej na fakturze. Przepis nie nakazuje tej stawki i kwoty zwiększyć, a sama faktura nie staje się dokumentem wyłączonym z ogólnego systemu podatku od towarów i usług, chociaż odbiorca faktury zostaje pozbawiony prawa do odliczeń. Wydaje się więc, że bardziej można mówić o charakterze ochronnym omawianej normy, samoregulującym system podatku od towarów i usług, niż o jej charakterze sankcyjnym. Norma zawarta w art. 108 ust. 1 VATU wynika przede wszystkim ze szczególnej roli faktury w tym systemie, gdyż poprzez wydanie oryginałów faktur podatnik wprowadza je do obrotu prawnego i tym samym daje nabywcy prawo do odliczenia wykazanego na nich podatku, co – w przypadku ewentualnego bezpodstawnego odliczenia niezrównoważonego wykazanym przez wystawcę faktury podatkiem należnym – narazić może Skarb Państwa na straty (zob. wyrok WSA w Krakowie z 19.11.2008 r., I SA/Kr 468/08, publ. CBOSA³).

Sankcyjny charakter przepisu?

Przy założeniu, że konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze, pomimo braku podwyższenia stawki podatkowej, jest swoistą sankcją administracyjną na wzór nieistniejącej już sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, zawartego uprzednio w art. 109 ust. 4 i 5 VATU, trzeba wskazać, że gdyby celem ustawodawcy było wprowadzenie sankcji podatkowej (administracyjnej) za wystawienie pustej faktury, niedokumentującej zdarzeń rzeczywistych, to powinien uczynić to expressis verbis i w taki sposób, aby sankcja ta miała charakter definitywny, jako kara za określone zachowania, poprzez czy to istotne zwiększenie stawki podatkowej, czy to dodatkową [...]