Abstrakt

W związku z niesłabnącą popularnością interpretacji indywidualnych jako narzędzia zabezpieczenia interesów podatkowych obywateli coraz częściej pojawia się pytanie o realny zakres ochrony wynikający z zastosowania się do interpretacji. W szczególności istotna staje się możliwość skorzystania z tzw. szerszego skutku ochronnego w podatkach dochodowych. Niniejszy artykuł jest próbą odpowiedzi na pytanie, w jakich sytuacjach owa szersza ochrona przysługuje. Wbrew pozorom nie jest to wcale oczywiste. Wszystkie wątpliwości sprowadzają się do interpretacji pojęcia skutku podatkowego.

Zakres ochrony

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, ochrona zainteresowanego, który zastosował się do wydanej interpretacji, a która została następnie zmieniona, obejmuje tzw. ochronę w wąskim i w szerokim zakresie.

Pierwszy z nich, stosownie do treści art. 14k § 3 ­Ordynacji (dalej: OrdPU) powoduje, iż w stosunku do zainteresowanego nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Ochrona taka następuje w każdej sytuacji, w której zastosowano się do interpretacji, jednak w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie została ona uwzględniona lub została zmieniona.

Drugi zaś, silniejszy skutek ochronny, opisany w art. 14m OrdPU obejmuje dodatkowo zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Ma on jednak zastosowanie tylko, kiedy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nastąpiły po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej. Konsekwentnie ustawodawca wskazał w art. 14l OrdPU, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku nie ma zastosowania w sytuacji, gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem będącym przedmiotem zapytania nastąpiły przed doręczeniem interpretacji lub wydaniem interpretacji ogólnej.

Niezmiernie ważne jest więc stwierdzenie, że zakres ochrony nie wynika wcale z rodzaju wniosku o interpretację, który składa zainteresowany. We wniosku może on bowiem zapytać organ zarówno o określony stan faktyczny (zdarzenie, które już nastąpiło), jak i zdarzenie przyszłe (dopiero nastąpi lub nie)¹. Zakres ochrony zależy jednak wyłącznie od momentu wystąpienia skutków podatkowych, a nie od momentu wystąpienia zdarzenia, które jest podstawą oceny prawnej dokonanej w interpretacji. Te dwa elementy konstrukcji przepisów OrdPU o interpretacjach podatkowych są powszechnie mylone.

Można zapytać - czy pomiędzy momentem wystąpienia skutku podatkowego a momentem zdarzenia występuje istotna różnica. Zdaniem autora różnica ta, nie dość, że istnieje, to ma wymierne skutki. Należy rozróżnić kilka grup sytuacji, które mogą wystąpić w praktyce. Zdarzenie przyszłe zawsze będzie wywoływać skutki z nim związane, które wystąpią dopiero w przyszłości. Skutek, w tym skutek podatkowy, nie może bowiem poprzedzać swojej przyczyny, jaką jest wystąpienie zdarzenia. Sytuacja nie jest już tak oczywista w przypadku stanów faktycznych będących przedmiotem wniosku. Stan faktyczny może obfitować w różnorodne skutki podatkowe, które wcale nie muszą wystąpić przed wydaniem interpretacji indywidualnej. Niektóre z nich pojawią się zapewne wraz z wystąpieniem zdarzenia, inne zaś będą odsunięte w czasie.

Przykładowo, interpretacja może dotyczyć możliwości ujęcia w kosztach danego okresu pewnego wydatku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek będzie poniesiony w czerwcu, wniosek o wydanie interpretacji zostanie wysłany w listopadzie, a sama interpretacja doręczona w styczniu kolejnego roku. Jeśli wydatek taki okaże się kosztem, zmniejszy on wysokość dochodu w danym roku podatkowym (przed doręczeniem). W konsekwencji, w większości przypadków, zmniejszy także wysokość należnej zaliczki za dany miesiąc/kwartał roku podatkowego (przed doręczeniem). W ostatecznym rozrachunku zmniejszy zaś wysokość podatku do zapłaty w danym roku podatkowym, który zostanie zapłacony już po doręczeniu interpretacji, w kwietniu roku następnego bowiem (po doręczeniu interpretacji).

W konsekwencji może okazać się, że niektóre skutki związane ze stanem faktycznym wystąpiły już po doręczeniu interpretacji indywidualnej czy opublikowaniu interpretacji ogólnej, inne zaś przed tym faktem. Potencjalnie daje to podstawy do poszukiwania ochrony z interpretacji w szerokim zakresie, tj. poprzez zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Wszystko zależy od tego, który ze skutków danego zdarzenia potraktujemy jako właściwy „skutek podatkowy”, wskazany w art. 14l i 14m OrdPU.

Skutek podatkowy

Czymże jest więc skutek podatkowy w rozumieniu przepisów art. 14m i 14l OrdPU? Próżno szukać, zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie, szerszych wyjaśnień tego niezmiernie istotnego pojęcia. Można jedynie przywołać pogląd stwierdzający, że użyte w art. 14l sformułowanie „skutki podatkowe” nie zostało w ustawie zdefiniowane. Brak takiej definicji może powodować wątpliwości co do zakresu stosowania komentowanego przepisu. Wydaje się jednak, że w kontekście analizowanych unormowań określenie „skutki podatkowe” należy rozumieć jako obowiązek zapłaty podatku². Nie uprzedzając toku myślowego, należy stwierdzić z pewnością, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w OrdPU. Nie posługują się nim także inne ustawy podatkowe. Należy w tym zakresie odwołać się więc do języka potocznego.

Zazwyczaj pod pojęciem skutku rozumie się następstwo, konsekwencję jakiegoś działania, zjawisko, które ma swoją przyczynę; wynik, rezultat, efekt³. Inni autorzy wskazują jako ewentualne synonimy także następstwo, konsekwencje jakiegoś działania⁴.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że jedno zdarzenie faktyczne (rozumiane jako stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) może mieć wiele skutków w potocznym rozu­mieniu. Przykładowa sprzedaż środka trwałego może powodować: [...]