Abstrakt

Artykuł przybliża problematykę dowodzenia eksportu towarów, odnoszącego się do potwierdzenia dokonania wywozu towarów w ramach czynności opodatkowanych. Analizuje dowody, których zgromadzenie mogłoby dowieść, że wywozu towarów dokonano w związku z czynnościami opodatkowanymi, w sytuacji gdy występują trudności w uzyskaniu od zagranicznego nabywcy potwierdzenia zawarcia transakcji.

Jednocześnie celem opracowania jest próba wskazania działań, które eksporter może przedsięwziąć w celu uchronienia się od negatywnych konsekwencji zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do stawki 0%.

Wstęp

Początkowo podkreślić należy, że przywołana w artykule praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądowe odnoszące się do wykładni przepisów regulujących eksport towarów budzą liczne wątpliwości co do zgodności z krajowym wzorcem ustawowym oraz przepisami wspólnotowymi¹. Uzasadnienie tego poglądu wymagałoby jednak przeprowadzenia odrębnej analizy. Poniższy tekst odnosi się do istniejącej praktyki i próbuje przedstawić metody ochrony interesów podatników przed takim sposobem stosowania przepisów, który prowadzi do bezzasadnego kwestionowania eksportu towarów przez organy podatkowe. Jednocześnie pokazuje, jak niewłaściwy sposób stosowania przepisów regulujących eksport zmusza podatników do gromadzenia dokumentów, co w żaden sposób nie wynika z regulacji prawnych, a powoduje, że na podatnika nakładane są dodatkowe obowiązki przekraczające zasadę proporcjonalności.

Przedstawienie problemu

Eksporterzy towarów coraz częściej stają przed koniecznością wykazania przed organami podatkowymi, że mają prawo do zastosowania stawki 0% jako właściwej do eksportu towarów. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU)², eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, w wykonywaniu czynności określonych w art. 7 (…).

Treść podkreślonej części tego przepisu staje się źródłem sporów z organami podatkowymi, gdyż podatnicy w głównej mierze koncentrują swe działania na poprawnym zastosowaniu art. 41 ust. 4-9 i 11 VATU, pomijając, że sam fakt posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu może być uznany za niewystarczający do zaistnienia eksportu i zastosowania stawki 0%. Skoro przepisy art. 41 VATU wskazują jednoznacznie, które dokumenty podatnik ma zgromadzić, aby wykazać prawo do stawki 0%, to dla większości eksporterów jest oczywiste, że po zgromadzeniu tych dokumentów nie będzie możliwe podważenie eksportu, a sporządzenie deklaracji uwzględniającej taką stawkę jest w pełni prawidłowe i zgodne z prawem. Przekonanie takie może wypływać z zasady pewności prawa, która w tym wypadku opiera się na przeświadczeniu, że spełnienie przez eksportera wszystkich warunków określonych w art. 41 VATU jest równoznaczne z prawem do zastosowania stawki 0% jako właściwej dla eksportu.

Jednak jak pokazuje orzecznictwo sądowe, wniosek taki może okazać się przedwczesny, a konsekwencje z niego płynące bardzo dotkliwe finansowo dla podatnika.

Dokumenty celne wywozu, których wiarygodność nie budzi najmniejszej wątpliwości, mogą nie dawać prawa do zastosowania stawki 0%. Przyczyny takiego stanu upatrywać należy w przywołanej powyżej definicji eksportu towaru. Sam wywóz towarów poza granice Wspólnoty jest niewystarczający, wywóz ten musi być bowiem związany z wcześniejszym dokonaniem czynności opodatkowanej. Eksport zdefiniowano bowiem jako czynność kazualno-faktyczną, przez co oprócz wywozu musi istnieć prawidłowa causa prawna tej czynności³. Aktualnie czynnością taką będzie dostawa towarów. Na gruncie VATU z 1993 r.⁴ causa występowała na ogół w postaci umowy sprzedaży.

Wydawać mogłoby się, że skoro eksporter wyda towar jego nabywcy, a ten cenę uiści, nie powinny wystąpić wątpliwości w zakresie dokonania dostawy towaru. Doświadczenie jednak wskazuje, że może dojść do sytuacji, gdy nabywca towaru, który podał eksporterowi wszelkie swoje dane personalne do faktury, w wyniku weryfikacji przeprowadzonej przez organy podatkowe, dokonywanej poprzez pomoc międzynarodową, nie zostanie odnaleziony lub adres podany przez nabywcę do faktury nie będzie w rzeczywistości istniał lub nabywca zaprzeczy dokonania transakcji z polskim podmiotem. Zaistnienie takiego stanu faktycznego często prowadzi do przyjęcia, że nabywca towaru nie istniał nigdy, nawet w momencie zakupu towarów od eksportera krajowego⁵.

Wówczas przy braku jednoznacznych dowodów, wskazujących, iż w rzeczywistości doszło do dostawy towarów na rzecz wskazanego w fakturze nabywcy, podatnik zostanie pozbawiony prawa do zakwalifikowania dokonanej transakcji jako eksportu towarów.

Sytuacja taka może nastąpić, jeżeli należność za towar uiszczona zostanie gotówką, eksporter zaś nie zawrze umowy sprzedaży towaru, wywozu dokona albo nabywca, albo sam dostawca i nie będzie przewoźnika - podmiotu trzeciego, który mógłby potwierdzić dokonaną dostawę.

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w przypadku sprzedaży (dostawy) udokumentowanej fakturą VAT druga strona transakcji nie może być podmiotem anonimowym⁶. Nabywca musi być podmiotem skonkretyzowanym⁷.

Podkreślenia wymaga również, że większość orzeczeń odnoszących się do omawianej problematyki eksportu zapadło jeszcze na gruncie VATU z 1993 r. i wynikającej z niej definicji eksportu zawartej w art. 4 pkt 4. Wykładnia definicji eksportu pozostaje jednak aktualna na gruncie VATU (art. 2 pkt 8 ustawy)⁸.

Interpretacja definicji eksportu dokonywana w niektórych orzeczeniach wskazuje, że nawet jeśli towar faktycznie trafił do kraju przeznaczenia, nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy. Przykładowo, zdaniem sądu, kluczowe jest, aby podmiot określony w dokumentach sprzedaży (wskazany na fakturze jako nabywca) istniał w kraju wskazanym jako miejsce przeznaczenia i potwierdził zawarcie takiej umowy⁹.

Powołany powyżej pogląd wydaje się zbyt rygorystyczny. O ile polski eksporter mógłby jeszcze odnaleźć swego kontrahenta i wykazać jego istnienie, o tyle obciążenie go odpowiedzialnością za odmowę potwierdzenia przez nabywcę zakupu towaru wydaje się często stawiać eksportera na straconej pozycji. Pamiętać trzeba, że w krajach, w których panuje wysoki stopień korupcji, może dochodzić do sytuacji, kiedy importer legalnie opuści granicę Wspólnoty, jednak nie dokona już legalnej odprawy w swoim kraju lub w krajach tranzytowych. Nie będzie wówczas możliwości potwierdzenia, że towar dojechał do kraju przeznaczenia, choć sam fakt braku potwierdzenia wwozu towaru do kraju przeznaczenia nie jest przeszkodą uznania transakcji za eksport¹⁰. Oczywiście ustalenia takie nie podważają z góry dokonania eksportu towarów, jednak mogą wywoływać wątpliwości organów co do prawidłowości kwalifikacji transakcji jako eksport¹¹.

Stwierdzić zatem trzeba, że o nabyciu towaru przez konkretnego nabywcę zagranicznego nie może [...]