Abstrakt

Przedmiotem artykułu jest opodatkowanie dywidend uzyskiwanych przez spółkę osobową utworzoną w Polsce, z perspektywy nierezydenta będącego jej wspólnikiem. Na tym tle dokonano analizy podatkowej takich kwestii, jak status podatkowy spółki osobowej na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwalifikacja do źródeł przychodów (na gruncie umownym i wewnętrznym), możliwość zaliczenia zagranicznego podatku u źródła, przypisanie udziałów do składników majątku zagranicznego zakładu, wreszcie określenie ciężarów podatkowych. Analiza oparta jest na studium przypadku i obejmuje wariant bez zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz wariant z istniejącą umową bilateralną opartej na Konwencji Modelowej OECD.

Wprowadzenie

Podstawę rozważań stanowi następujący stan faktyczny.

Osoba fizyczna (X) – inwestor mający miejsce zamieszkania w Liechtensteinie – jest wspólnie z osobą zamieszkałą w Polsce (Y) wspólnikiem w spółce komandytowej utworzonej w Polsce (SK). SK produkuje karmę dla psów, uzyskując w danym roku podatkowym dochód w wysokości 300 000 zł. Jednocześnie od ponad 2 lat posiada nieprzerwanie udziały w dwóch spółkach kapitałowych:

- w wysokości 100% w Germania AG z siedzibą w Niemczech, która zajmuje się dystrybucją produktów dla zwierząt, w tym produkowanej przez SK karmy dla psów,

- w wysokości 5% w Polonia SA z siedzibą w Polsce.

Obie zależne spółki kapitałowe wypłacają dywidendę, każdorazowo w wysokości 100 000 zł. Prawa do udziału w zysku (udziały) spółki komandytowej są równe.

Pomiędzy Polską a Niemcami istnieje umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania¹, natomiast brak jest umowy bilateralnej w relacjach Polska – Liechtenstein oraz Niemcy – Liechtenstein.

Wariant bez zawartej umowy bilateralnej

X podlega obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski zgodnie z art. 3 ust. 2a PDOFizU (ograniczony obowiązek podatkowy). Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Polski uważa się między innymi dochody (przychody) z działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium kraju (art. 3 ust. 2b PDOFizU). Skoro spółka komandytowa, będąca wprawdzie przedsiębiorcą, nie ma podmiotowości podatkowej (art. 1 ust. 2 PDOPrU), to przychody z udziału w takiej spółce u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (art. 8 ust. 1 PDOFizU – zasada przejrzystości podatkowej). Z powodu braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Liechtensteinem nie występują ograniczenia prawa polskiego fiskusa do opodatkowania przychodów (dochodów) z działalności gospodarczej wykonywanej przez X, skoro źródło przychodów znajduje się na terytorium kraju.

Źródło przychodów

Za przychody (dochody) wspólnika ze źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza należy bez wątpienia uznać te wypracowane z tytułu działalności produkcyjnej (300 000 zł). Jeżeli bowiem pozarolniczą działalność prowadzi spółka osobowa, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się – zgodnie z art. 5b ust. 2 ­PDOFizU - za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ­PDOFizU (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Wbrew tej zasadzie przyjmuje się, że otrzymanych dywidend, nawet jeżeli są związane z udziałami nabytymi w wykonywaniu działalności gospodarczej, nie należy kwalifikować jako przychodów z działalności gospodarczej, lecz przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 4 PDOFizU). Miałoby to wynikać z nieujęcia dywidend w zamkniętym katalogu przychodów z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 PDOFizU) oraz ich opodatkowania zryczałtowanym 19% podatkiem, niezależnie od tego, czy są związane z wykonywaną działalnością gospodarczą i ewentualnie w jakim zakresie (art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOFizU). Ponadto z podatkowego punktu widzenia (pozarolnicza) działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do przychodów z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 PDOFizU (art. 5a pkt 6 PDOPrU).

Takie podejście potwierdza też dominująca linia orzecznicza². Wystarczy wspomnieć [...]