Abstrakt
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego stanowi jeden z najważniejszych instrumentów ochrony finansowej władzy publicznej. Niezwykle ważnym zagadnieniem jest to, aby przepisy regulujące powyższe kwestie były skonstruowane w sposób gwarantujący skuteczną realizację tej ochrony. Dlatego też tematyka ta zasługuje na pogłębioną analizę.
Wstęp
Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań stanowi podstawową konstrukcję prawną, za pomocą której wierzyciel może chronić swoje przyszłe interesy1. Ustawodawstwo normuje wiele instytucji służących bezpośrednio lub pośrednio zapewnieniu należytego wykonania zobowiązań podatkowych, od zasad odpowiedzialności podatkowej podatnika, płatnika, inkasenta, następców prawnych i osób trzecich po przepisy karne skarbowe. Szczególne miejsce zajmują instytucje uregulowane w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU). Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego stanowi jeden z najważniejszych instrumentów ochrony finansowej władzy publicznej. Niezwykle ważnym zagadnieniem jest to, aby przepisy regulujące powyższe kwestie były skonstruowane w sposób gwarantujący skuteczną realizację tej ochrony. Dlatego też tematyka ta zasługuje na pogłębioną analizę.
Porównanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych na gruncie Kodeksu cywilnego z regulacją zamieszczoną w Ordynacji podatkowej
Instytucja zabezpieczania roszczeń pieniężnych powstała na gruncie prawa cywilnego, stanowi swego rodzaju wzór dla regulacji prawa publicznego mających na celu zabezpieczenie obowiązków jednostki wobec władz publicznych2.
Celem ustanowienia zabezpieczenia na gruncie Kodeksu cywilnego (dalej: KC) jest zmniejszenie ryzyka związanego z możliwością niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania oraz zwiększenie szansy na skuteczną egzekucję należności danej osoby. Wśród przepisów materialnego prawa cywilnego ustawodawca przewidział wiele różnorodnych instrumentów służących zabezpieczeniu wierzytelności pieniężnych. Można w tym miejscu przywołać choćby ustanowienie zastawu lub hipoteki, umowne zastrzeżenie odstąpienia od umowy wzajemnej na wypadek niewykonania przez drugą stronę zobowiązania w określonym terminie3, zastrzeżenie zadatku4.
Obok instrumentów, których zastosowanie zależy od woli stron, należy wskazać na takie, które powstają z mocy samego prawa na wypadek opóźnienia lub zwłoki w spełnieniu świadczenia. Będzie to obowiązek zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego5 czy ustawowe prawo odstąpienia od umowy w sytuacji zwłoki w spełnieniu świadczenia wzajemnego6.
Nie tylko przepisy prawa cywilnego materialnego służą zabezpieczeniu wykonania zobowiązań. Ustawodawca na gruncie przepisów prawa cywilnego procesowego przewidział szeroki katalog stosowanych przez sąd form zabezpieczenia zobowiązań (art. 747 KPC).
Podsumowując, można stwierdzić, że w obrocie cywilnoprawnym zabezpieczenie wierzytelności pieniężnych może nastąpić w postaci materialnoprawnych gwarancji udzielonych przez dłużnika lub osobę trzecią na podstawie umowy, z mocy samego prawa lub gwarancji procesowych w postaci zabezpieczenia przez sąd wykonalności wyroku, ktry ma zapaść przeciwko dłużnikowi7.
Dokonując analizy porównawczej regulacji zawartych w prawie cywilnym oraz w prawie publicznym, wyjść należy od tego, że na gruncie prawa publicznego zabezpieczenia pozbawione są elementu dobrowolności i nie mają umownego charakteru. Oparte są natomiast na elementach przymusowości, która wynika z kolei z władztwa administracyjnego. W pewnym stopniu przypominają zabezpieczenie przez sąd wykonalności przyszłego wyroku. Występują jednak znaczne odmienności. Po pierwsze, podmiotem czynnym prawa podatkowego jest organ podatkowy reprezentujący państwo i dysponujący prawem do nakładania podatku. Podmiotem biernym, czyli dłużnikiem, jest natomiast osoba zobowiązana. Odmiennie niż w stosunkach cywilnoprawnych, powstanie treść stosunków zobowiązaniowych, jak również realizacja kształtowana jest bezpośrednio przez prawo, a dokładniej ustawy podatkowe. Normy prawne kształtują nie tylko sytuację prawną podatnika jako dłużnika, ale także organu podatkowego jako wierzyciela, a wola organu podatkowego i podatnika są ściśle zdeterminowane podatkowoprawnym stanem faktycznym. Na tej podstawie można stwierdzić, że pod tym względem sytuacja prawna podmiotów stosunków zobowiązaniowych jest w prawie podatkowym równorzędna.
Można także wskazać na słabszą pozycję wierzyciela podatkowego w porównaniu do sytuacji wierzyciela występującego w stosunku cywilnoprawnym. Wynika to z konieczności realizacji zasady sprawiedliwości podatkowej ukształtowanej w konstytucji, prawie wspólnotowym i podatkowym. Jednocześnie wierzyciel podatkowy nie może dążyć do maksymalizacji dochodów budżetowych zgodnie z zasadą in dubio pro fisco, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z zasadą państwa prawnego8. W stosunku zobowiązaniowym natomiast wierzyciel dąży do wyegzekwowania, zgodnie z treścią zobowiązania, jak najbardziej korzystnego dla niego zachowania ze strony dłużnika. Organ podatkowy nie kieruje się interesem własnym, lecz ma na względzie cele fiskalne bądź cele społeczne opodatkowania. Również organ podatkowy nie dysponuje uprawnieniami kształtującymi związanymi ze zmianą lub ustaleniem istniejącego stosunku prawnego, wymienianymi w nauce prawa cywilnego jako przysługujące wierzycielowi. Nie może on swobodnie zrezygnować z realizacji roszczenia ani też przenieść go na inny podmiot.
Podsumowując, trzeba stwierdzić, że pomimo podobnej siatki pojęć instytucje zabezpieczenia zobowiązań w prawie cywilnym i podatkowym różnią się nie tylko pod względem konstrukcyjnym, ale także służą zgoła odmiennym celom.
Cel zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych
Instytucja zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych służy zabezpieczeniu interesu budżetu państwa i budżetów samorządowych. Przez wzgląd na publicznoprawny charakter zobowiązań podatkowych ich wykonanie zasługuje na szczególną ochronę prawną. Celem zabezpieczenia nie jest doprowadzenie do przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Potwierdza to [...]