Monitor Podatkowy

nr 5/2012

Powstawanie nadpłaty w podatkach dochodowych. Glosa do wyroku NSA z 24.6.2010 r., II FSK 322/10

Jolanta Gorąca
Autorka jest prawnikiem specjalizuje się w prawie podatkowym.
Abstrakt

Glosa dotyczy zagadnienia powstawania nadpłaty w podatkach dochodowych.

Przeprowadzone rozumowanie sprowadza się do wykazania nieprawidłowości stanowiska zajętego przez NSA, a mianowicie nieuwzględniania przez sąd złożonego charakteru nadpłaty w podatkach dochodowych. W dalszej kolejności zostaje poddane analizie błędne utożsamianie przez sąd momentu powstania nadpłaty z chwilą jej ujawnienia oraz niedostrzegania znaczenia prawnego obu momentów. Końcowy fragment glosy zawiera opis negatywnych skutków, które niosłoby ze sobą zaaprobowanie stanowiska wyrażonego w glosowanym orzeczeniu.

Glosowane orzeczenie dotyczy m.in. problemu powstawania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stoi na stanowisku, że momentem powstania nadpłaty jest, co do zasady, dzień złożenia deklaracji (zeznania) rocznej. Jednakże złożenie korekty deklaracji (zeznania), jeżeli nadpłata wcześniej nie była wykazana bądź była wykazana w innej wysokości, powoduje, że chwilą jej powstania staje się dzień złożenia owej korekty. Argumentacja przytoczona na poparcie tej tezy prezentowana bywa także w innych wyrokach, gdzie rozstrzygano kwestię powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, a także w podatku od osób prawnych (por. wyrok WSA w Lublinie z 30.5.2007 r., I SA/Lu 320/06; wyrok WSA w Szczecinie z 25.11.2009 r., I SA/Sz 717/09).

Wykazanie wadliwości prezentowanego przez sąd stanowiska wymaga odtworzenia norm zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU). W celu stworzenia normy prawnej na podstawie przepisów konieczne jest dokonanie ich interpretacji. W przypadku przepisów podatkowych traktujących o nadpłacie nie można się jednak opierać na pojedynczych pojęciach, lecz tworzyć swoistą strukturę czasoprzestrzenną uprawnień i obowiązków. Może ona zostać przedstawiona za pomocą następującej formuły: „Obowiązek podatkowy powstaje w czasie A, ujawniany jest w czasie B, za pomocą dowodów D, w formie Deklaracji albo Decyzji, dotyczącej stosunku powstałego w czasie A, ale wykonywanego w czasie D + X, czyli po deklaracji, a jego treścią jest powinność zapłaty, którą należy wykonać w czasie T”.

Dokonanie poprawnej wykładni analizowanych przepisów, tak aby utworzyć z nich normę prawną, wymaga najpierw uporządkowania podstawowych pojęć prawnopodatkowych.

Obowiązek podatkowy jest stosunkiem prawnopodatkowym. Powstaje zawsze tylko w jeden sposób: z mocy prawa, gdy podatnik wstępuje w pole obowiązku podatkowego. Pole to wyznaczane jest przez zespół przepisów prawa materialnego, który tworzy podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Obowiązek podatkowy powstaje tylko raz i pozostaje niezmieniony.

Normy prawa podatkowego mają jednak charakter ogólny i abstrakcyjny. Obowiązek podatkowy jest więc zespołem nieskonkretyzowanych, choć już zindywidualizowanych przez określone działania powinności oraz uprawnień podatnika względem państwa. Konieczna jest zatem jego konkretyzacja. Następuje ona poprzez wymiar zobowiązania. Wymiar zobowiązania polega na obowiązku wykonania określonych czynności – złożenia deklaracji albo wydania decyzji w związku z zaistnieniem zdarzeń, o których stanowi się w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 OrdPU. Wymiar może wielokrotnie ulegać zmianom w ramach różnych procedur. Zmiana taka jest wymiarem wtórnym, dokonywanym w korektach deklaracji i decyzjach. Nie oznacza to jednak, że wielokrotnie zmienia się stosunek prawny obowiązku podatkowego1. Ten pozostaje wzorcem wymagającym odtworzenia.

Wymiar zobowiązania może być prawidłowy lub nieprawidłowy. W pierwszym przypadku w pełni odzwierciedla kształt obowiązku podatkowego. Natomiast nieprawidłowy wymiar powoduje, że zobowiązanie zostanie wykazane w wysokości mniejszej bądź większej niż obowiązek podatkowy. Wymiar może ujawnić istnienie nadpłaty lub zaległości.

Artykuł 72 § 1 pkt 1 OrdPU stanowi, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Mając na uwadze treść tego przepisu OrdPU, nadpłatę można ogólnie zdefiniować jako nienależne świadczenie podatkowe. Bliższa analiza przytoczonego przepisu prowadzi jednak do wniosku, iż nadpłata jest instytucją o złożonym charakterze.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11.12.1998 r., I SA/Lu 1255/97: nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany, lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony.

W przytoczonym fragmencie orzeczenia NSA wyraźnie stwierdza, że nadpłata nie jest samoistnym stosunkiem prawnym. Mierzy się ją w odniesieniu do powstałego obowiązku podatkowego albo w stosunku do wymierzonego deklaracją albo decyzją zobowiązania, z uwzględnieniem oczywiście wpłaty.

O nadpłacie w stosunku do obowiązku podatkowego mówimy, gdy należność przypadająca z tytułu obowiązku podatkowego jest niższa od dokonanej wpłaty albo gdy istnieje wpłata, a brak jest należności z tytułu obowiązku podatkowego.

Z nadpłatą w stosunku do zobowiązania podatkowego mamy do czynienia, gdy należność wynikająca z wymiaru jest niższa od dokonanej wpłaty albo wpłata jest równa wymiarowi, ale wymiar był nieprawidłowy i należność z niego wynikająca jest wyższa niż należność z tytułu obowiązku podatkowego.

Powstawanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych

W analizowanym orzeczeniu, ustalając moment powstania nadpłaty, sąd nie uwzględnia faktu, że nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć dwojaki charakter. Taką, jaką przewiduje przepis art. 73 § 2 pkt 1 OrdPU, oraz taką, o której stanowi art. 73 § 1 pkt 1 OrdPU.

Konstrukcja zobowiązania w podatkach dochodowych opiera się bowiem na systemie zaliczkowych wpłat na podatek, których suma po zakończeniu roku podatkowego może nie odpowiadać kwocie zobowiązania należnego za dany rok (może się tak dziać z różnych względów, np. z uwagi na [...]