Abstrakt

Skierowanie przez NSA do TK¹ pytania prawnego wywołało zainteresowanie² unormowaniem przewidującym przerwanie biegu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, zawartym w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU)³.

Wprowadzanie

Ponieważ problematyka zawartej tu konstrukcji prawnej odnosi się do regulacji, która przeszła istotną ewolucję, uwagi na temat zastosowanego rozwiązania rozpocząć należy od jej przypomnienia.

Ewolucja regulacji

Omawiane unormowanie zostało wprowadzone w usta­wie z 12.9.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa⁴. Obowiązujący od 1.1.2003 r. zmieniony przepis art. 70 § 6 pkt 1 przewidywał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo karne skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Kolejna zmiana dokonana na mocy ustawy z 30.6.2005 r.⁵, która weszła w życie 1.9.2005 r. przyniosła redakcję stanowiącą: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Na mocy ustawy z 24.9.2010 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz ustawy o zasadach ewidencji identyfikacji podatników i płatników⁶ wprowadzenie do wyliczenia zawarte w art. 70 § 6 otrzymało brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega z zawieszeniu z dniem…, natomiast redakcja pkt 1 nie uległa zmianie.

Przypomnienie rozwoju omawianej regulacji jest uzasadnione tym, że problemy ze stosowaniem przepisu mają swoją genezę właśnie w okresie obowiązywania pierwotnej redakcji, co uzasadnia odniesienie się do źródeł problemów.

Cechą redakcji wprowadzonej pierwszą ze wskazanych zmian było przede wszystkim to, że zastosowana norma była niepełna. Nie określała bowiem, o jakie zobowiązanie chodzi i jedynie ogólnikowo powoływała się na czynność w sferze regulacji karnych bez wskazania ich związku ze sprawą. Zgodnie z brzmieniem przepisu bieg przedawnienia ulegał zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o każde przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, a zatem także niepowiązane z zobowiązaniem, w związku z którym uznano, że zaistniało zdarzenie uzasadniające wszczęcie postępowania. Innymi słowy, zgodnie z brzmieniem tego przepisu wszczęcie każdego postępowania karnego, karnego skarbowego lub postępowania o wykroczenie skarbowe, niezależnie od strony podmiotowej i przedmiotowej, przerywało bieg przedawnienia⁷.

Błędna redakcja uniemożliwiała stosowanie nowej regulacji bez daleko idącego uzupełnienia normy ustawowej w drodze wykładni. Należy postawić pytanie o dopuszczalność uzupełnienia tak poważnych luk w drodze wykładni. Nie można korygować brzmienia przepisu zwłaszcza poprzez rozszerzenie hipotezy normy, wykładnia rozszerzająca normę ograniczającą możliwość korzystania z przedawnienia zobowiązań rozszerza bowiem granice obowiązku ponoszenia ciężaru publicznego poza podstawę ustawową. Zabieg taki jest więc sprzeczny z art. 84 Konstytucji RP. Szczupłość regulacji ustawowej pozostawiła nadmiernie szeroki margines do uzupełnienia w drodze wykładni. W procesie wykładni zaistniały dwa podstawowe błędy. Pierwszy, wprowadzenie do wykładni dodatkowego elementu, którego w przepisie nie było, a mianowicie przyjęcie, że przerwanie biegu przedawnienia następuje w odniesieniu do konkretnego zobowiązania. Drugi, wprowadzenie do regulacji podatkowej norm zaczerpniętych z postępowań karnych, zmieniających ustawową konstrukcję przedawnienia zawartą w OrdPU bez podstawy w jej treści. Przyjęto, że o przerwaniu biegu przedawnienia decyduje regulacja karna. Także takie ujęcie nie było stosowane konsekwentnie. Przyjęte założenie o odniesieniu sprawy do konkretnego zobowiązania zostało następnie zastąpione regulacją postępowania karnego dopuszczającą prowadzenie postępowania w sprawie, a więc bez indywidualizacji podmiotu. To z kolei wykluczało przerwanie biegu przedawnienia bez określenia osoby, wobec której ma być prowadzone postępowanie. W konsekwencji nastąpiło odwrócenie logiki wykładni. Ogólnikowe wskazanie w odesłaniu do czynności dokonanej w procedurach karnych zmieniło sposób stosowania przepisu odsyłającego w zakresie prawa do skorzystania z przedawnienia przewidzianego w ustawowej regulacji podatkowej. Trudno aprobować tak daleko idącą modyfikację regulacji ustawowej w drodze wykładni.

Uwagi powyższe są istotne ze względu na to, że sposób wykładni ukształtowany pod rządami tej regulacji był kontynuowany pomimo daleko idącej zmiany brzmienia przepisu, która – jak wskazano – nastąpiła z dniem 1.9.2005 r. Zmiana przepisów o podanej wyżej treści nie miała charakteru korekty redakcyjnej. Nowa redakcja odwoływała się bowiem do sytuacji, gdy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania. Zmiana polegała zatem na tym, że nowa redakcja nakazała odniesienie czynu będącego przestępstwem lub wykroczeniem do skonkretyzowanego zobowiązania. Podstawowym elementem definicji zobowiązania podatkowego zawartej w art. 5 OrdPU jest określoność osoby podatnika⁸. Hipoteza normy art. 70 § 6 pkt 1 została istotnie zawężona, do nowej treści normy wprowadzono bowiem nowy element o zasadniczym znaczeniu. Przerwanie biegu przedawnienia stało się bowiem możliwe, gdy łącznie spełnione zostały dwa kryteria. Pierwszym jest sprecyzowanie zobowiązania podatkowego i określenie podatnika, czego wymaga konstrukcja zobowiązania podatkowego zdefiniowanego w art. 5 OrdPU. Drugim – wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania. Redakcja przepisu nakazała sprecyzowanie osoby i zobowiązania, którego niewykonanie dało podstawę do wszczęcia postępowania karnego. Konsekwencją jest skutek w sferze prawa podatkowego polegający na przerwaniu biegu przedawnienia. Nowa konstrukcja ograniczyła skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia do wszczęcia postępowań karnych wobec osoby. Postępowanie karne i karne skarbowe prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem wobec podatnika, a zatem nie zostaje spełniona hipoteza normy art. 70 § 6 pkt 1.

Ostatnia nowelizcja

Ostatnia zmiana [...]