Abstrakt

Przedmiotem niniejszego artykułu jest omówienie kontrowersji związanych z zasadami opodatkowania VAT eksportu towarów, w przypadku kiedy celna procedura wywozu rozpoczyna się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Wprowadzenie

Praktyka opodatkowania VAT międzynarodowego obrotu przynosi wiele kontrowersyjnych zagadnień, które są przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Do zagadnień tych należą formalne warunki uznania danej transakcji za eksport w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU). Powodem jest niezbyt precyzyjna definicja pojęcia eksportu zawarta w krajowych przepisach, której gramatyczna wykładnia może prowadzić do wniosków sprzecznych z założeniami Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Jedną z kontrowersyjnych kwestii na gruncie praktyki krajowej jest prawidłowe rozliczanie podatku VAT od eksportu, gdy towary są eksportowane (wywożone) z Polski, jednak procedura wywozu rozpoczyna się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 8 VATU eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis ten nie przewiduje żadnych szczególnych warunków poza tym, że wywóz ma nastąpić z terytorium kraju i zostać potwierdzony przez urząd określony w przepisach celnych, tj. w przepisach Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej: WKC). Jeśli mowa o przepisach celnych, to kluczową regulacją jest art. 161 ust. 5 WKC. Zgodnie z nim zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego.

Na tle takiego stanu faktycznego fiskus przyjmuje stanowisko, że o eksporcie opodatkowanym w Polsce można mówić tylko w przypadku rozpoczęcia procedury wywozu przez polski urząd celny.

Przykład

Poniżej omawiane regulacje zostaną przeanalizowane na następującym przykładzie. Dostawa towarów realizowana jest przez polskiego podatnika na rzecz rosyjskiego odbiorcy, który odbiera towary własnym transportem, wywozi je do Rosji przez Litwę. Na Litwie rozpoczyna on celną procedurę wywozu i potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Właśnie w takich przypadkach organy podatkowe odmawiają prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie polskiemu podatnikowi, który ma kopię dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Sytuacja jest zilustrowana na poniższym schemacie.

W przypadku jak przedstawiony powyżej, organy podatkowe prezentowały stanowisko, zgodnie z którym podmiot A nie miał prawa do zastosowania stawki 0% właściwej dla eksportu, nawet jeśli posiadał stosowne dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE. Rozpoczęcie procedury wywozu w innym niż polski urzędzie celnym (np. litewskim) uniemożliwiało według organów zastosowanie stawki 0% właściwej dla eksportu.

Do niedawna, argumentując swoje stanowisko, organy podatkowe podkreślały również znaczenie treści art. 13 ust. 4 pkt 4 VATU, zgodnie z którym za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się przemieszczenia towarów, które mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający objęcie tych towarów procedurą wywozu. Treść tego przepisu uległa zmianie od 1.4.2011 r. Wcześniej wynikało z niej, że przemieszczenie towarów własnych nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w przypadku gdy towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika, pod warunkiem że podatnik posiada dokument celny potwierdzający rozpoczęcie procedury wywozu na terytorium kraju, jeżeli wywóz z terytorium UE jest potwierdzany przez urząd celny określony w przepisach celnych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organy podatkowe argumentowały zatem a contrario z powyższego przepisu, że jeśli podatnik nie posiada potwierdzenia rozpoczęcia procedury wywozu wydanego przez polski urząd celny, to transport towarów na terytorium innego państwa członkowskiego stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę (przemieszczenie towarów wasnych), a następujący po tym wywóz poza obszar UE nie będzie stanowił eksportu na gruncie polskich przepisów lecz eksport z kraju, w którym procedura wywozu została rozpoczeta. Wprawdzie powyższy przepis uległ zmianie i w obecnym brzmieniu uniemożliwia taką interpretację, to niepokojące jest stanowisko sądów administracyjnych w tej sprawie, które powołują również inne argumenty.

Kontrowersyjne stanowisko sądów

Powyższe zagadnienie stało się również [...]