Abstrakt

Stosowanie przepisów regulujących kwestie dowodowe w postępowaniu podatkowym budzi liczne kontrowersje związane zarówno ze sposobem gromadzenia materiału dowodowego, jak i jego oceny. W tej ostatniej kwestii przepisy wzorem innych procedur nie ingerują w sferę sposobu oceny dowodów. Nierzadko w razie sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym powstaje rozbieżność co do tego, czy zasada swobodnej oceny dowodów w konkretnej sprawie nie przekształciła się w ocenę dowolną. Wątpliwości powstające na tym tle, dotyczą standardów dokonywania oceny przez organ czy też pojawiających się niekiedy preferencji dowodowych.

Uwagi wstępne

W postępowaniu podatkowym możliwość wyciągania wniosków ze zgromadzonych w sprawie dowodów, wzorem innych procedur¹, oparto na tzw. zasadzie swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 OrdPU). Jej istota sprowadza się do tego, że organ, przy ocenie materiału dowodowego w sprawie, nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi wprowadzającymi gradację wartości dowodowej poszczególnych, przeprowadzonych w postępowaniu dowodów². Ma on swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których opiera swoją decyzję. Oznacza to, że przepisy normujące postępowanie podatkowe regulują zasady związane z gromadzeniem materiału dowodowego, choć niekiedy budzą wątpliwości³, natomiast nie ingerują w sferę jego oceny. Nierzadko w razie sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym powstaje rozbieżność co do tego, czy zasada swobodnej oceny dowodów w konkretnej sprawie nie przekształciła się w ocenę dowolną. Wątpliwości, które powstają na tym tle, dotyczą standardów dokonywania oceny przez organ czy też pojawiających się niekiedy preferencji dowodowych.

Standardy pozwalające na swobodną ocenę dowodów, która nie jest oceną dowolną

W orzecznictwie wypracowano kilka standardów⁴, w ramach których o działaniach organu podatkowego powiemy, że mieszczą się w granicach dopuszczalnej swobody oceny dowodów⁵. To właśnie przez pryzmat tych standardów można oceniać, kiedy doszło do naruszenia przepisów postępowania związanych z oceną dowodów i na podstawie ich realizacji lub jej braku formułować wnioski co do poprawności działania organu podatkowego.

Pierwszy nawiązuje do etapu gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Mianowicie kompleksowa ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 oraz 187 OrdPU. Jednocześnie rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale także wszystkie dowody we wzajemnej łączności⁶. Tym samym dokonana przez organ ocena, oparta jedynie na częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi naruszenie przepisów postępowania – art. 191 w zw. z art. 187 OrdPU. Jeśli przykładowo organ podatkowy nie dopuszcza dowodu z przesłuchania stron zakwestionowanego stosunku cywilnoprawnego, to nie narusza bezpośrednio zasady swobodnej oceny dowodów, choć pośrednio wątpliwości może budzić realizacja zasady prawdy materialnej, a tym sposobem również swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 OrdPU), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego jako warunku koniecznego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 OrdPU)⁷.

Drugi wskazuje, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi dotyczyć dowodów zgromadzonych zgodnie z przepisami postępowania. Czynności zmierzające do zgromadzenia dowodów poddane są pewnym wymogom formalnym. Konieczność ich zachowania jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie, który nie może od nich odstępować, tworząc alternatywne sposoby pozyskiwania materiału dowodowego w sprawie, w innych formach niż przewidziane prawem. O realizacji zasady swobodnej oceny dowodów można mówić wtedy, gdy organ dysponuje kompletnym materiałem dowodowym w sprawie, a materiał ten został uzyskany z zachowaniem form przewidzianych przez przepisy postępowania. W orzecznictwie można spotkać się z poglądem, iż naruszenie norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów⁸. Tym samym należałoby przyjąć, że jeśli organ dokonuje oceny nie tylko dowodów przeprowadzonych w sposób poprawny, ale również tych uzyskanych z naruszeniem przepisów dotyczących ich przeprowadzenia, to [...]