Abstrakt

Organy kontroli skarbowej, poza gromadzeniem materiału dowodowego bezpośrednio od strony postępowania kontrolnego, pozyskują również dowody w trakcie czynności sprawdzających. Jest to osobny rodzaj procedury podatkowej, odmienny od kontroli podatkowej czy też postępowania kontrolnego i ma on najmniej sformalizowany charakter. Stosowanie czynności sprawdzających, ze względu na ich charakter, wiąże się jednak z pewnymi ograniczeniami co do rodzaju i zakresu materiału dowodowego, jaki można pozyskać w trakcie tej procedury, tym bardziej że organy kontroli skarbowej próbują te granice poszerzać. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w zakresie oceny tych działań jednolite. Są wyroki, które sankcjonują na taką praktykę, są i takie, w których te same działania organów oceniane są jako bezprawne i skutkują uchyleniem decyzji podatkowych opartych na dowodach zebranych w trakcie czynności sprawdzających.

Wprowadzenie

Czynności sprawdzające są uregulowane w Dziale V ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa¹ (dalej: ­OrdPU) oraz w art. 13b i 13c ustawy z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej² (dalej: KontrSkU).

W piśmiennictwie istnieje pogląd, że czynności sprawdzające są częścią kontroli podatkowej różniącą się od niej tylko techniką postępowania³. W związku z tym określa się je z reguły jako wstępną kontrolę podatkową o charakterze formalnym⁴. Przeważająca część doktryny uważa je natomiast za rodzaj postępowania odrębnego, prowadzonego poza jurysdykcyjnym postępowaniem podatkowym i stanowiącego odmienny typ postępowania quasi-kon­trolnego⁵.

W wielu orzeczeniach sądów administracyjnych zwrócono z kolei uwagę na konsekwencje odrębnego charakteru czynności sprawdzających, w porównaniu ze specyfiką kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9.2.2010 r., I SA/Gl 1026/09⁶ stwierdził, że: czynności sprawdzające uregulowane zostały w Dziale V, a kontrola podatkowa w Dziale VI Ordynacji podatkowej, jako odrębne instytucje prawa odnoszące się do różnych stanów faktycznych i prawnych, z własną procedurą i odmiennymi celami.

Z kolei WSA w Łodzi w wyroku z 13.4.2004 r., I SA/Łd 620/2003⁷, stwierdził, że czynności sprawdzające prowadzone są w trybie przepisów zawartych w Dziale V OrdPU (art. 272–280 OrdPU) i nie są tożsame z kontrolą podatkową, o której mowa w Dziale VI OrdPU (art. 281–292 ­OrdPU). Na tej podstawie sąd uznał, że czynności sprawdzające nie są przeszkodą do dokonania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług (dotyczącej zobowiązania podatkowego za niektóre miesiące 2000 r. na podstawie art. 81 § 1 OrdPU – obecnie kwestię tę reguluje art. 81a OrdPU).

Czynności sprawdzające na podstawie przepisów OrdPU mogą dotyczyć sprawdzenia przez organy skarbowe u podatnika jedynie trzech okoliczności. Po pierwsze, zgodnie z pkt 1 art. 272 OrdPU, służą dokonaniu oceny, czy podatnicy, płatnicy i inkasenci terminowo wywiązują się ze swoich podstawowych obowiązków: składanie dokumentów, przede wszystkim deklaracji, wpłacanie zadeklarowanych podatków, w tym pobieranych przez płatników i inkasentów. Literalna wykładnia tego przepisu sugeruje, że czynności sprawdzające nie dotyczą wywiązywania się z zobowiązań podatkowych powstających na mocy decyzji ustalających ich wysokość. Taki pogląd głosi m.in. C. Kosikowski⁸. Jego zdaniem organy podatkowe mają bowiem sprawdzać jedynie terminowość wpłacania zadeklarowanych podatków, nie zaś podatków ustalonych przez organy podatkowe. Inne stanowisko prezentuje L. Etel⁹. Według niego skoro ustawodawca uznał za deklarację, zgodnie ze słowniczkiem ustawowym, również informacje składane przez podatników, płatników i inkasentów, to informacje (a nie deklaracje) składane przez podatników (np. podatników podatku od nieruchomości) stanowią podstawę do wydawania decyzji ustalających. Nic nie stoi więc na przeszkodzie, aby w ramach czynności sprawdzających organy podatkowe kontrolowały terminowość i poprawność składanych informacji. Na możliwość stosowania czynności sprawdzających do zobowiązań powstających po doręczeniu decyzji wymiarowych wskazuje również to, że dotyczą one inkasentów, co bezpośrednio wynika z przywołanych przepisów. Inkasenci realizują tylko i wyłącznie zobowiązania wynikające z wcześniej doręczonych decyzji ustalających. A zatem czynności sprawdzające w całej rozciągłości mogą być stosowane również do podatków wymierzanych w formie decyzji ustalających.

Ponadto celem czynności sprawdzających, stosownie do art. 272 pkt 2 OrdPU, jest zbadanie formalnej poprawności deklaracji, jak również dokumentów niezbędnych do sprawdzenia terminowego wpłacania podatków przez podatników, płatników i inkasentów. Ocena ta ma na celu sprawdzenie, czy dokument nie zawiera błędów lub oczywistych omyłek i został sporządzony zgodnie z wymaganiami, jakie wynikają z przepisów prawa.

Poza tym celem czynności sprawdzających będzie również ustalanie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Do jego realizacji służą środki dowodowe określone w art. 275 i 276 OrdPU (prawo organu do zażądania od podatnika okazania dokumentów lub składania ich fotokopii, jeśli podmiot skorzystał z ulg podatkowych, ponadto uzyskiwanie informacji z banków, zakładów ubezpieczeń i funduszy inwestycyjnych w zakresie prowadzonych indywidualnych kont emerytalnych oraz domów maklerskich, banków prowadzących działalność maklerską i towarzystw funduszy inwestycyjnych również w zakresie ulg wykazanych przez podatnika, wreszcie prawo do oględzin lokalu mieszkalnego lub obiektu, z którym związane były ulgi inwestycyjne)¹⁰.

Podsumowując rozważania o charakterze prawnym, z art. 272 i następnych OrdPU oraz art. 13b i 13c ­KontrSkU wynika, że czynności sprawdzające są traktowane jako osobna instytucja, mająca charakter formalny i wstępny. Z drugiej strony nie ulega wątpliwości, iż są one elementem postępowania podatkowego i rodzajem czynności kontrolnych organów skarbowych. Pod względem formalnym nie utożsamia się ich jednak ani z kontrolą podatkową, ani z czynnościami dowodowymi w postępowaniu podatkowym czy postępowaniu kontrolnym. Konsekwencją ustaleń poczynionych przez organy skarbowe w wyniku czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego lub postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 21.10.2008 r., I SA Rz 557/08¹¹). Przy czym prowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do danego podatku za określony rok podatkowy nie wyłącza możliwości jednoczesnego podjęcia przez organ podatkowy czynności sprawdzających w odniesieniu do podatku za inne lata podatkowe (por. wyrok NSA OZ Łódź z 30.1.2002 r., I SA/Łd 693/00¹²).

Należy zauważyć, że dokonywanie czynności sprawdzających nie jest [...]