Abstrakt

W artykule omówiono zasady tworzenia i praktyczne aspekty funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych.

Wstęp

Zgodnie z art. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)¹ podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są, co do zasady, osoby prawne, spółki kapitałowe w organizacji oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Począwszy od 1.1.1996 r., wprowadzono kolejną kategorię podatników, obejmującą kilka odrębnych podmiotów prawa. Zgodnie z dodanym w tym okresie art. 1a ust. 1 PDOPrU podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwanych dalej podatkowymi grupami kapitałowymi (PGK).

Istotą PGK jest odebranie podmiotowości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych poszczególnym spółkom wchodzącym w jej skład, przy jednoczesnym zachowaniu ich podmiotowości prawnej oraz podatkowej w zakresie pozostałych podatków. Podatnikiem innych podatków pozostają bowiem nadal poszczególne spółki tworzące PGK. Dochodzi więc do powstania pewnego rodzaju dualizmu w sferze sytuacji podatkowej. Spółki wchodzące w skład PGK rozliczają się łącznie z podatku dochodowego, sumując swoje przychody, koszty oraz uwzględniając poniesione straty. Jednocześnie na gruncie pozostałych przepisów prawnych zachowują całkowitą odrębność, będąc samodzielnymi podmiotami praw i obowiązków (w tym podatkowych).

Warunki utworzenia podatkowej grupy kapitałowej określa art. 1a ust. 2 PDOPrU. Podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

a) przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7 PDOPrU, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,

b) jedna ze spółek, zwana dalej spółką dominującą, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej spółkami zależnymi, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,

c) spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,

d) w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa²,

e) spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej umową, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego.

Po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w lit. a)-c), a ponadto:

a) nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,

b) nie pozostają z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 PDOPrU

c) podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony – zgodnie z art. 7a ust. 1 – w wysokości co najmniej 3%.

W celu utworzenia PGK spółki zobowiązane są do zawarcia, w formie aktu notarialnego, umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej oraz zgłoszenia jej do właściwego naczelnika US co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową. Kolejno naczelnik US dokonuje, w formie decyzji, rejestracji umowy.

Podatkowe grupy kapitałowe podlegają przepisom PDOPrU na zasadach ogólnych. Oznacza to, że stosuje się do nich wprost wszystkie przepisy tej ustawy. Należy jednak zwrócić uwagę, iż PDOPrU zawiera także przepisy szczególne odnoszące się tylko do PGK. Są to w szczególności:

- art. 1a - dotyczący m.in. warunków utworzenia i funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe PGK;

- art. 7a – regulujący sposób ustalania dochodu i straty PGK;

- art. 8 ust. 7 – dotyczący roku podatkowego dla PGK;

- art. 11 ust. 8 – dotyczący cen transferowych pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład PGK czy

- art. 16 ust. 1 pkt 14 – dotyczący zaliczania w koszty podatkowe darowizn dokonanych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK.

Celem niniejszego artykułu nie będzie szczegółowe komentowanie wszystkich wymienionych wyżej regulacji. Niezbędne wydaje się bowiem omówienie kwestii dotychczas rzadko podnoszonych lub w ogóle nieporuszanych w doktrynie oraz wskazanie na praktyczne problemy i kontrowersje orzecznicze wybranych instytucji prawnych związanych z podatkową grupą kapitałową.

W tym zakresie omówieniu będą podlegały:

- możliwość utworzenia oraz warunki funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi spółka korzystająca ze zwolnienia z podatku dochodowego od dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie odpowiedniego zezwolenia;

- warunki kształtowania cen w transakcjach pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;

- warunki rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej oraz

- warunki zwolnienia z podatku dochodowego przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłacanych lub otrzymywanych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej.

Korzystanie ze zwolnienia z dochodów z działalności strefowej w PGK

Zgodnie z [...]