Abstrakt

Współcześnie obserwuje się rosnącą popularność rozdysponowywania przez osoby starsze swym majątkiem jeszcze za życia. Tendencja ta prowadzi do coraz częstszego występowania w praktyce umów prowadzących do zbycia majątku w zamian za świadczenia o celach de facto alimentacyjnych; najpopularniejszą z takich umów jest umowa dożywocia.

Szczególny charakter umowy

Stosownie do treści art. 908 Kodeksu cywilnego, dalej: KC, istotą umowy dożywocia jest przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie się jej nabywcy do utrzymywania jej zbywcy (zwanemu także dożywotnikiem) – w szczególności przez dostarczanie wyżywienia, ubrania czy mieszkania, a opcjonalnie również przez okresowe świadczenia pieniężne lub ustanowienie służebności czy użytkowania. Umowa taka, przez swoją elastyczną konstrukcję, dzięki której jej przedmiotem może być nie tylko grunt, ale także nieruchomość budynkowa czy mieszkaniowa, a nawet udział we współwłasności nieruchomości, jest bardzo efektywnym środkiem przeniesienia na bliskich własności najbardziej wartościowych elementów swego majątku za życia. Jednocześnie gwarantuje ona dożywotnikowi utrzymanie, zabezpieczone nie tylko stosownymi roszczeniami, ale także możliwością żądania rozwiązania umowy.

Rosnąca popularność tej umowy powoduje, że tym bardziej paląca wydaje się potrzeba odnalezienia jednoznacznej odpowiedzi na pytanie: jakie rodzi ona konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce odpowiedź na to pytanie budzi wiele wątpliwości: zagadnienie to jest częstym przedmiotem zarówno interpretacji podatkowych, jak i orzeczeń sądów administracyjnych, prezentujących rozbieżne poglądy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , dalej: PDOFizU, źródłem przychodu podlegającym opodatkowaniu jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli następuje ono przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym podatnik nabył tę nieruchomość (lub wzniósł budynek, jeżeli przedmiotem zbycia jest nieruchomość budynkowa). W opinii organów podatkowych ten przepis właśnie wskazuje na konieczność zapłaty podatku przez dożywotników, którzy przenoszą własność nieruchomości przed upływem 5 lat, począwszy od końca roku, w którym taką nieruchomość nabyli. Osoby, które dokonują takiego przeniesienia po upływie tego terminu – nie mają obowiązku zapłaty podatku.

Tezy organów podatkowych

Argumentacja organów podatkowych prezentowana w interpretacjach podatkowych wydanych w znakomitej większości tego typu spraw trzyma się utartego schematu. Po powołaniu definicji z KC organy wskazują na zobowiązujący i wzajemny charakter umowy dożywocia, co – w ich opinii – automatycznie pociąga za sobą odpłatność (patrz np. interpretacja indywidualna z 14.7.2011 r., ITPB1/415-492/11/AK, wydana przez Dyrektora IS w Bydgoszczy). Teza o zrównoważeniu pojęć wzajemności i odpłatności pojawia się również w interpretacji indywidualnej z 2.1.2012 r., wydanej przez Dyrektora IS w Poznaniu (ILPB2/415-986/11-2/AJ), w której organ podatkowy stwierdził: umowa dożywocia ma więc charakter umowy wzajemnej, a w konsekwencji – jest czynnością o charakterze odpłatnym, tj. w jej wyniku dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, nawet jeśli nie następuje przepływ środków pieniężnych. Na tej podstawie organy dochodzą do wniosku, że umowa dożywocia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU.

Zdaniem organów podatkowych świadczenie wzajemne, które jest elementem charakterystycznym umowy dożywocia, ma specyficzną naturę. Zamiast sformułowania ceny czy jakiegokolwiek innego jednostkowego zobowiązania o określonej wartości przy umowie dożywocia mamy do czynienia ze ściśle osobistymi, co do zasady, świadczeniami, których głównym zadaniem jest zapewnienie utrzymania dożywotnikowi. Co istotne, łączna wartość takiego świadczenia jest niemożliwa do określenia w chwili zawarcia umowy. W konsekwencji, jak podkreśla Dyrektor IS w Łodzi (IPTPB2/415-525/11-2/AK z 14.11.2011 r.), przychód dożywotnika określa się w oparciu o wartość rynkową zbywanej nieruchomości, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Organy podatkowe przywołują tu [...]