Abstrakt

Pomimo szerokiego, ekonomicznego ujęcia przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest zwrócenie uwagi na cywilnoprawną podstawę świadczenia. Co do zasady, warunkuje ona objęcie danej transakcji podatkiem VAT, a jej brak lub wadliwość powoduje liczne problemy interpretacyjne. Zagadnienie to dość często jest poruszane w piśmiennictwie, a w niniejszym artykule rozważono je w kontekście kradzieży (wyłudzenia) towaru i dalszego obrotu nim. W opinii autora zagadnienia tego nie wyczerpuje odwołanie do wyroku ETS w sprawie British American Tobacco. Przeważnie wyciągane są z niego zbyt daleko idące wnioski, a konkretne sytuacje faktyczne mogą istotnie różnić się od tej, która była podstawą wspomnianego wyroku.

Granice opodatkowania podatkiem VAT w orzecznictwie ETS

Przepisy wspólnotowe nie zawierają wyraźnych regulacji zakresu opodatkowania w kontekście braku lub wadliwości cywilnoprawnej podstawy świadczenia. Orzecznictwo ETS¹ zakreśla je na podstawie ogólnych zasad podatku VAT (zwłaszcza art. 2 Dyrektywy Rady UE nr 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej²). Kierując się zasadą neutralności oraz ochroną konkurencji, ETS sprzeciwiał się różnicowaniu zasad opodatkowania transakcji legalnych i nielegalnych (sprawy Rainer Drexl³, Goodwin and Unstead⁴ oraz Wilfried Lange⁵). Co do zasady, podobne do siebie towary i usługi powinny być opodatkowane na takich samych zasadach (sprawy Christiane Urbing-Adam⁶ oraz Komisja Europejska przeciwko Niemcom⁷). Obciążenie podatkowe nie zależy od zgodności czy sprzeczności z prawem badanej czynności, ale od tego, czy doszłoby do konkurencji pomiędzy towarami/usługami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi (np. podrabiane perfumy czy alkohol z przemytu). Jeżeli jeden segment rynku podlegałby opodatkowaniu, a inny nie, naruszyłoby to fiskalną neutralność podatku VAT. Opodatkowaniu nie podlegają czynności zakazane (np. handel narkotykami), które nigdy nie mogą być przedmiotem dozwolonego obrotu (sprawy Happy Family⁸, Senta Einberger⁹, W.J.R. Mol¹⁰ oraz Max Witzemann¹¹). Samo ułatwianie komuś takiej działalności (sprawa Coffeeshop „Siberië” vof¹²) oraz czynności wykonywane bez wymaganego zezwolenia/koncesji lub z ich naruszeniem (sprawa Karlheinz Fischer¹³ oraz połączone sprawy Edith Linneweber i Savvas Akritidis¹⁴) podlegają jednak opodatkowaniu.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług

Wnioski ETS są powoływane w krajowym orzecznictwie przy interpretacji pojęcia czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ­VATU¹⁵). Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 tej ustawy czynności będące przedmiotem opodatkowania podlegają obowiązkowi podatkowemu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepisy te są zbieżne z poprzednio obowiązującą ustawą z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym¹⁶ oraz obiema ustawami o podatkach dochodowych¹⁷. W tych ostatnich brak jest odpowiednika art. 5 ust. 2 VATU, lecz przepis ten ma charakter informacyjny. Stanowi dodatkową wskazówkę interpretacyjną, lecz nie może rozszerzyć zakresu opodatkowania na zachowania nim nieobjęte na mocy art. 6 ust. 2 VATU. Na pewno dotyczy wymogów o charakterze administracyjnym (koncesje, zezwolenia) oraz cywilnoprawnej formy umowy do celów dowodowych. Rodzą się jednak wątpliwości, czy także pod rygorem nieważności. Ta ostatnia sytuacja mieści się w formule słownej „formy określone przepisami prawa”, lecz ich niedochowanie powoduje brak skuteczności takiej czynności z punktu widzenia prawa cywilnego. Natomiast czynność dokonana z pominięciem systemu reglamentacji administracyjnej pozostaje ważna i skuteczna pomiędzy jej stronami, chyba że ustawa wyraźnie przewiduje skutek nieważności z tego powodu. Autor prezentował pogląd, że sama czynność podlegająca opodatkowaniu musi być istniejąca i ważna, a owe warunki i formy obejmują wymogi, które wywołują sankcje administracyjne czy nawet karne, ale nie podważają ważności i skuteczności świadczenia w obrocie prywatnoprawnym¹⁸. Skoro jednak najważniejszy pozostaje ekonomiczny skutek transakcji, to nawet cywilnoprawna nieważność nie powoduje jej „nieistnienia”. W konsekwencji wydaje się, że analizowany przepis obejmuje wszystkie wskazane powyżej sytuacje.

Geneza tych przepisów sięga lat 50. ubiegłego wieku, lecz wpisały się one w kontekst regulacji wspólnotowych. Jeszcze przed akcesją do UE zarysowało się ścisłe rozumienie czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy jako zachowań, których w ogóle nie można dokonać w ramach obowiązującego porządku prawnego, przez co nie mogą być wskazane w treści ważnej i skutecznej umowy jako świadczenie jej strony. Każda potencjalna umowa o ich wykonanie jest nieważna na mocy art. 58 § 1 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: KC)¹⁹. Jako przykłady takich zachowań często podaje się przestępstwa, w tym także kradzież. Jeżeli natomiast sankcja nieważności wiąże się z cechami podmiotowymi lub okolicznościami dokonania danej czynności, ale w innych warunkach taka umowa może być skuteczna, to podlega opodatkowaniu. Także sankcja karna nie stanowi wyraźnej przesłanki wyłączenia spod opodatkowania, a zagrożenie nią w pewnych okolicznościach danego zachowania nie oznacza, iż [...]