Abstrakt

Można zaryzykować stwierdzenie, że największy wpływ na kształt wzajemnych relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, w tym na sposób prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów, ma nie tyle sama treść przepisu regulującego to opodatkowanie, ile wnioski wynikające z wykładni operatywnej tego przepisu, dokonywanej przez sądy administracyjne.

Zupełnie odrębną kwestią od omawianej w niniejszym opracowaniu jest to, czy założenia sądowej wykładni art. 20 ust. 3 PDOFizU, kreujące w prawie podatkowym takie pojęcia, jak ciężar dowodu oraz ciężar dowodzenia, są trafne.

Zagadnienia wstępne

Problematyka dochodów nieujawnionych uregulowana została w art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU)¹. Zgodnie z art. 20 ust. 3 PDOFizU wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków bądź zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Według art. 30 ust. 1 pkt 7 PDOFizU od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu.

W praktyce istotny wpływ na sposób prowadzenia postępowania w przedmiocie dochodów nieujawnionych ma formułowany w judykaturze pogląd, w myśl którego ciężar dowodu w tego typu postępowaniu przerzucony może być na podatnika. Organy podatkowe prowadzące postępowanie w sprawie dochodów nieujawnionych bardzo często powołują się bowiem na orzecznictwo sądowe. Można ­nawet zaryzykować stwierdzeniem, że największy wpływ na kształt wzajemnych relacji pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, w tym na sposób prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych dochodów, ma nie tyle sama treść przepisu regulującego to opodatkowanie – art. 20 ust. 3 ­PDOFizU, ile wnioski wynikające z wykładni opera­tywnej tego przepisu dokonywanej przez sądy administracyjne.

Zupełnie odrębną kwestią od omawianej w niniejszym opracowaniu jest to, czy założenia sądowej wykładni art. 20 ust. 3 PDOFizU, kreujące w prawie podatkowym takie pojęcia jak ciężar dowodu oraz ciężar dowodzenia, są trafne.

Według orzecznictwa sądowego, gdy ze zgromadzonych przez organ podatkowy informacji wynika, że poniesiony przez podatnika wydatek lub zgromadzony majątek nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł nieujawnionych². W takim przypadku podatnik jest obowiązany do przedstawienia lub wskazania dowodów zawierających informacje przemawiające za tym, że określone wydatki znajdowały pokrycie w konkretnie wskazanym źródle przychodów lub posiadanych przez podatnika zasobach³. Powyższe stanowisko uzasadniane jest również tym, że podatnik chcąc uchronić się przez negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z art. 20 ust. 3 PDOFizU, zmuszony jest do przedstawienia lub wskazania dowodów potwierdzających, że poniesione wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania⁴.

Nie są to jedyne obowiązki podatnika. Wskazując na konkretne źródła dowodowe, za pomocą których możliwe będzie ustalenie pokrycia wydatków określonym źródłem przychodów, podatnik w dalszej kolejności zobowiązany jest do wykazania wysokości kwoty uzyskanej z tego źródła, a także do wykazania, że zgromadzone uprzednio środki (często kilka lat wcześniej) przeznaczył właśnie na ten wydatek⁵. Podatnik obarczony jest więc obowiązkiem wskazania:

- konkretnego źródła przychodów, z którego pozyskał środki,

- wysokości przychodu, który pozwolił mu na poniesienie wydatku⁶,

- źródeł dowodowych pozwalających organowi podat­kowemu na weryfikację wyżej wymienionych okoliczności⁷.

Z kolei organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania zobowiązany jest do:

- ustalenia poniesionych przez podatnika wydatków,

- wskazania nadwyżki wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich⁸,

- umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł finansowania wydatków⁹,

- wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego¹⁰.

Postulat informowania podatnika o prawach i obowiązkach

Podział uprawnień i obowiązków pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem (stroną postępowania) wynika w znacznej mierze z wykładni art. 20 ust. 3 ­PDOFizU dokonywanej przez sądy administracyjne¹¹. Sposób zachowania adresatów (ponieważ jest nim zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania) tej normy określony jest w orzecznictwie sądowym w sposób jednoznaczny. Również „sankcja” wynikająca z [...]