Abstrakt

Korzystanie przez polskich przedsiębiorców z dotacji unijnych, w szczególności w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki (dalej: PO KL), stanowi ważne i dosyć powszechnie dostępne źródło finansowania szkoleń dla swoich pracowników. Otrzymanie takiej dotacji może rodzić zróżnicowane skutki w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług (VAT) ze względu m.in. na jej ewentualny bezpośredni związek z ceną świadczonych usług, korzystanie z usług podwykonawców przy realizacji projektów szkoleniowych czy stosowanie zwolnienia z VAT dla świadczonych w ramach projektów usług edukacyjnych.

Wprowadzenie

Konsekwencje w zakresie VAT otrzymania dotacji na projekty szkoleniowe i związane z nimi kontrowersje zostaną przedstawione poniżej na przykładzie projektu szkoleniowego realizowanego dla kilku spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej, którym zostało przyznane dofinansowanie w ramach PO KL.

Które dotacje są opodatkowane podatkiem VAT?

Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w związ­ku z dotacjami przyznanymi na projekty szkoleniowe jest ocena, czy dotacja powinna stanowić obrót podlegający opodatkowaniu VAT, czy też jest neutralna z punktu widzenia VAT. Podstawowa regulacja określająca skutki na gruncie VAT otrzymania dotacji została zawarta w art. 29 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług¹ (dalej: VATU). W myśl tego przepisu podstawą opodatkowania jest co do zasady obrót. Natomiast obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje , subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy jednak podkreślić, że dotacja (subwencja i podobna dopłata) nie jest żadną z czynności podlegających opodatkowaniu, które zostały wymienione w art. 5 VATU. Dotacje jako takie nie stanowią ani dostawy towarów, ani świadczenia usług. Również otrzymanie dotacji samo w sobie nie jest czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Stanowią one wówczas dodatkowy element kalkulacyjny podstawy opodatkowania dla czynności dostawy towarów lub świadczenia usług, z których ceną są bezpośrednio związane. W konsekwencji dotacje związane z ceną świadczonych usług będą podlegać opodatkowaniu tą samą stawką podatkową jak czynności opodatkowane, których dotyczą.

Pomimo jednak podkreślenia w treści art. 29 ust. 1 ­VATU, że w podstawie opodatkowania uwzględnia się jedynie dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę, przepisy VATU nie wyjaśniają, w jaki sposób należy rozumieć cechę bezpośredniego wpływu dotacji na cenę. W komentarzach do ustawy² podkreśla się, że ów wpływ pojawi się, gdy podmiot udzielający dotacji dopłaci do ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, przez co zostaną one zaoferowane odbiorcom po obniżonej cenie. Taka sytuacja zachodzi przykładowo w przypadku refundowanych leków bądź dopłat dla przewoźników kolejowych do ceny biletów ulgowych. Natomiast dotacje niemające bezpośredniego wpływu na cenę towarów lub usług, np. dotacje dotyczące ogólnych kosztów działalności podatnika czy dotacje ­inwestycyjne, nie są uwzględniane w podstawie opodat­kowania.

Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku pomiędzy ceną nabywanych towarów i usług jest również akcentowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przykładowo w orzeczeniach w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL oraz w sprawie C-353/00 Keeping Newcastle Warm. W powyższych wyrokach podkreślono, że choć otrzymanie dotacji prawie zawsze ma jakiś wpływ na cenę towarów i usług, to jednak w podstawie opodatkowania należy uwzględniać jedynie te dotacje, które są otrzymywane w celu sfinansowania konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług (czynności opodatkowanych VAT).

W praktyce ustalenie, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, a więc czy podlega opodatkowaniu VAT, często budzi wątpliwości. Wobec braku jakichkolwiek kryteriów w treści art. 29 ust. 1 VATU, przy badaniu wskazanego zagadnienia należy pomocniczo sięgnąć do regulacji określających sposób przyznawania dotacji, by poszukiwać tam celu realizowanego przez dane dofinansowanie. Pogląd taki prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych³. Opodatkowaniu VAT, przez uwzględnienie w podstawie opodatkowania, podlegać będą więc jedynie te dotacje, których celem będzie dofinansowanie ceny towaru lub usługi, co doprowadzi do ich obniżenia.

Schemat realizacji projektu szkoleniowego sfinansowanego dotacją z PO KL

Dotacje na projekty realizowane w ramach PO KL są finansowane ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS) oraz ze środków krajowych (w zależności od konkretnego poddziałania będą to środki pochodzące z budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, ew. ze środków Funduszu Pracy czy PFRON). Warto również wskazać, że na realizację PO KL w latach 2007–2013 przewidziano ponad 11,4 mld euro. Wkład finansowy EFS to ponad 9,7 mld euro. Pozostałe środki, tj. ponad 1,7 mld euro, stanowią wkład krajowy, który został oszacowany na minimalnym poziomie 15%.

W konsekwencji otrzymana przez dany podmiot dotacja na realizację projektu szkoleniowego w ramach PO KL zasadniczo jest finansowana z dwóch źródeł: [...]