Abstrakt

W sprawach podatkowych tym, co polaryzuje podatników i administrację podatkową, jest w szczególności sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz metody służące zrekonstruowaniu stanu faktycznego. Analiza tego zagadnienia sprowadza się właśnie do rozstrzygnięcia, czy na gruncie postępowania podatkowego można mówić o znanej innym gałęziom prawa procesowego zasadzie bezpośredniości, czy też może postępowanie podatkowe ma odformalizowany charakter i mamy tu do czynienia z jej przeciwieństwem, tj. zasadą pośredniości.

Sposób gromadzenia materiału dowodowego – uwagi wstępne

W piśmiennictwie prawniczym przy okazji badania stanu faktycznego sprawy wskazuje się, że sposób ustalenia stanu faktycznego jest identyczny ze sposobem prowadzenia badania historycznego. Zrekonstruowanie stanu faktycznego sprawy powinno się odbywać według tych samych zasad, które zapewniają wykrycie prawdy w badaniu historycznym, a zatem również wszystkie wiadomości istotne dla wysnucia wniosków powinno się czerpać z pierwszego źródła i jedynie w razie niemożności korzystania z niego – ze źródeł dalszych¹. Ów sposób dokonywania czynności poznawczych i gromadzenia materiału dowodowego nazywa się ogólnie zasadą bezpośredniości – jeśli chodzi o aspekt prawny różnych procedur (głównie karnej, ale występujący również w cywilnej² czy też administracyjnej). Choć w perspektywie historycznej poglądy na jej treść ewoluowały³, to generalnie opiera się ona na założeniu, że im więcej ogniw pośrednich w procesie dowodzenia, tym większa możliwość zniekształceń w poznaniu prawdy⁴. Jest ona formułowana jako zalecenie dla organu prowadzącego postępowanie, aby okoliczności faktyczne były ustalane na podstawie osobistego zaznajomienia się z dowodami, z uwzględnieniem pierwszeństwa dowodów pierwotnych, gdy takie można uzyskać, przed pochodnymi.

W sprawach podatkowych tym, co polaryzuje podatników i administrację podatkową, jest w szczególności sposób gromadzenia materiału dowodowego oraz metody służące zrekonstruowaniu stanu faktycznego. Analiza tego zagadnienia sprowadza się właśnie do rozstrzygnięcia, czy na gruncie postępowania podatkowego można mówić o znanej innym gałęziom prawa procesowego zasadzie bezpośredniości, czy też może postępowanie podatkowe ma odformalizowany charakter i mamy tu do czynienia z jej przeciwieństwem, tj. zasadą pośredniości.

Na gruncie przepisów kwestia ta nie jest rozstrzygnięta i nie stanowi samodzielnej instytucji proceduralnej. Brak jest jednoznacznego unormowania, które w zasadniczych kwestiach regulowałoby to zagadnienie. Natomiast przyczyną szerszej analizy tego problemu jest sposób, w jaki interpretuje się przepis art. 181 OrdPU i narosłe na tym tle nieporozumienia. Zasadnicze z nich sprowadza się do ustalenia, w jaki sposób rozumieć sformułowanie tego przepisu wskazujące, że dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego bądź postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, oraz czy artykuł ten dozwala na praktykę, w której w miejsce przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków organ podatkowy ogranicza się jedynie do włączenia jako dowodów w sprawie protokołów przesłuchań przeprowadzonych w innych postępowaniach. A zatem czy za materiały i dowody mogą być uznane właśnie protokoły zeznań świadków przesłuchanych w postępowaniach karnych bądź karnych skarbowych lub też podatkowych względem innych podmiotów oraz czy w ramach postępowania podatkowego nie należałoby ponownie przeprowadzić tego typu dowodów?

Rozstrzygnięcia tych wątpliwości poszukiwać można na kilku płaszczyznach. Z uwagi na fakt, iż kwestia metod rekonstruowania stanu faktycznego należy do szerszej problematyki dowodowej, warto zwrócić uwagę na to, jakie standardy zostały wypracowane w innych gałęziach prawa procesowego, jeśli chodzi o sposób gromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Ponadto na problem należy spojrzeć nie tylko przez pryzmat analizy językowej art. 181, który niekiedy jest podstawą do formułowania wniosków, iż w sprawach podatkowych obowiązuje zasada pośredniości ale także w kontekście wykładni systemowej opartej na wszystkich przepisach normujących postępowanie podatkowe, w szczególności na zasadach ogólnych⁵. Jako punkt wyjścia do rozstrzygnięcia wskazanych wątpliwości powinna posłużyć analiza orzecznictwa w sprawach podatkowych.

Gromadzenie materiału dowodowego w sprawach podatkowych w orzecznictwie sądów

Dokonując przeglądu orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: WSA), dostrzeżemy całą mozaikę poglądów w przedmiocie zasygnalizowanych wątpliwości. W kwestii zasad, na jakich oparto gromadzenie materiału dowodowego, odnotować należy pogląd, że w sprawach podatkowych zrezygnowano z zasady bezpośredniości⁶ czy też że istnieje zgoda ustawodawcy na odstępstwo, w pewnym zakresie, od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego⁷, ewentualnie że do katalogu podstawowych zasad postępowania nie należy zasada bezpośredniości, a postępowanie podatkowe cechuje się o wiele mniejszym rygoryzmem dowodowym⁸. Tym samym zarówno organy skarbowe, jak i podatkowe swoje ustalenia mogą opierać na dowodach pośrednich⁹, a zatem dowodach zebranych w toku innych postępowań¹⁰. W niektórych orzeczeniach wskazuje się z kolei, iż [...]