Abstrakt
Przedawnienie zobowiązania podatkowego pełni w systemie prawa podatkowego przede wszystkim funkcję gwarancyjną. Oznacza to, że – stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU)1 – zobowiązanie podatkowe może wygasnąć wskutek przewidzianego przez ustawodawcę upływu czasu na jego dochodzenie i zapłatę. Jego istotą jest więc ustanie możliwości dochodzenia przez organ podatkowy jego zapłaty od podatnika2. W przeciwieństwie do przedawnienia zobowiązania cywilnego organ podatkowy jest zobligowany wziąć je pod uwagę z urzędu, a zatem nie przekształca się ono w zobowiązanie będące odpowiednikiem zobowiązania naturalnego w prawie cywilnym.
Wprowadzenie
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia3.
Zobowiązanie podatkowe może zatem wygasnąć poprzez przedawnienie zarówno, gdy postępowanie podatkowe nie jest prowadzone, jak i w jego trakcie. W tym drugim przypadku możliwe jest również, że wygaśnie ono w trakcie postępowania odwoławczego. Zagadnienie to było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym4. Początkowo dominował pogląd przyjęty w orzecznictwie Sądu Najwyższego5 ukształtowany na gruncie art. 7 i art. 30 ustawy o zobowiązaniach podatkowych6. Zgodnie z tym poglądem do przedawnienia zobowiązań podatkowych nie dochodziło wówczas, kiedy decyzja wymiarowa została wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia wynoszącego 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Odmienny pogląd został wyrażony przez NSA, który stwierdził, że wydanie decyzji deklaratoryjnej przez organ I instancji nie przerywa biegu przedawnienia, wskazanego w art. 70 § 1 OrdPU7. W stanie faktycznym, w którym zobowiązanie podatkowe już istnieje (powstałe z mocy prawa lub po doręczeniu decyzji konstytutywnej ustalającej zobowiązanie podatkowe), upływ terminu przedawnienia spowoduje zatem wygaśnięcie tego zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem I, czy też II instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna. Stanowisko to stało się podstawą uchwały podjętej przez NSA, w której stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 OrdPU upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego8. Stanowisko to do chwili obecnej zachowuje aktualność i w zasadzie nie jest kwestionowane ani w doktrynie, ani w judykaturze9.
Powyższe oznacza więc, że możliwa jest sytuacja, w której przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpi w trakcie postępowania odwoławczego, a zatem gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie jest jeszcze ostateczna. Taki stan faktyczny rodzi skutki zarówno w sferze prawa materialnego, jak i procesowego.
Upływ terminu przedawnienia – skutki materialnoprawne
W zakresie prawa materialnego przedawnienie zobowiązania podatkowego spowoduje oczywiście jego wygaśnięcie. W zasadzie może to nastąpić jednakże tylko w sytuacji, gdy zobowiązanie to nie zostało uiszczone.
Sytuacja komplikuje się, gdy podatnik zapłaci zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji organu podatkowego I instancji (lub zostanie ono wyegzekwowane) w całości lub w części. W cytowanej wyżej uchwale z 6.10.2003 r., FPS 8/03 NSA stwierdził również, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku10. W uchwale tej również położony został nacisk na gwarancyjną funkcję przedawnienia, gdyż podkreśla się, że mimo jego upływu podatnik powinien mieć możliwość uzyskania nadpłaty. Analogiczne stanowisko zajął wcześniej SN, który wskazał, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego wykonania, odmiennie aniżeli w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, nie przesądza o bezprzedmiotowości rozpoznania sprawy w wyniku odwołania podatnika wniesionego od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji11.
Jeżeli zaś zobowiązanie podatkowe zostało uiszczone w niepełnej wysokości, w części niezapłaconej upływ terminu przedawnienia spowoduje oczywiście niemożność jej dochodzenia przez organ podatkowy.
Nie można jednak nie zauważyć, że w omawianym przypadku podatnicy, którzy uiścili przedmiotowe zobowiązanie, są w gorszej sytuacji w stosunku do tych, którzy tego obowiązku nie spełnili, a również w stosunku do nich nastąpił upływ terminu przedawnienia. W 2010 r. NSA zauważył, że okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 OrdPU nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków, uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Niedopuszczalne jest wydanie – wbrew interesowi podatnika – decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy zobowiązanie to wygasło wcześniej na skutek jego zapłaty. O tym, czy dana decyzja jest korzystna, czy też pogarsza sytuację podatnika, nie decydują tylko skutki decyzji dla konkretnego zobowiązania podatkowego, ale wszystkie konsekwencje dla sytuacji prawnej podatnika12.
Pogląd zaprezentowany w ww. wyroku nie spotkał się jednakże z [...]