Abstrakt

W artykule Autor poddaje krytycznej analizie orzecznictwo sądowe w zakresie szacowania podstawy opodatkowania.

Prezentacja problemu

Szacowanie jest podstawowym narzędziem materialno-procesowym ujawniania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy – obojętne z jakiej przyczyny – brak ścisłych dowodów do ustalenia podstawy opodatkowania¹. Szacowanie jest wtórne w stosunku do obowiązku złożenia deklaracji samowymiarowej, ale jeśli inaczej nie można ustalić podstawy opodatkowania – obligatoryjne. Nadrzędnym celem postępowania wymiarowego jest bowiem ujawnienie przewidzianej w dyspozycji normy podatkowoprawnej podstawy opodatkowania. Orzecznictwo sądowe w przypadku podatków dochodowych zwalnia jednak organy podatkowe od obowiązku szacowania kosztów, przystając na ustalenie podstawy opodatkowania wynikającej z dowodów rzetelnych i prawidłowych oraz uznając, że podstawą opodatkowania jest ustalony w taki sposób wynik arytmetyczny². Tolerują w ten sposób lukę dowodową jaka powstaje na skutek uchylania się organów podatkowych od ustalenia pełnej podstawy opodatkowania. Sądy orzekają o podstawie opodatkowania, jakby była ona różnicą między przychodem a wielkością odpowiadającą kwotom wynikającym wyłącznie z rzetelnych i prawidłowych dowodów kosztowych, czyli jakby miała ona charakter wynikowy i była rezultatem wyłącznie postępowania dowodowego i prostego obliczenia arytmetycznego. Nie stosują więc prawa materialnego w zakresie podstawy opodatkowania. Orzecznictwo takie narusza nie tylko prawo materialne, ale także procedurę postępowania.

Przedmiot wymiaru zobowiązań podatkowych

Wzorcem podstawy opodatkowania nie jest przypadkowy stan faktyczny, ale obowiązujące prawo mające postać indywidualnego stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Celem postępowania wymiarowego jest ujawnienie treści stosunku prawnego obowiązku podatkowego. Jednym z elementów tego obowiązku jest podstawa opodatkowania.

Pojęcie podstawy opodatkowania tworzą w podatku dochodowym: przychód, koszty i wynik tej różnicy, czyli dochód. Organy podatkowe nie mogą pominąć w szacowaniu żadnego z tych elementów, ponieważ dopiero całość tej konstrukcji tworzy podstawę opodatkowania. Co więcej, podstawa ta powinna być zbliżona do rzeczywistej (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, dalej: OrdPU). Sądy tej zasady nie respektują, uznając, że w przypadku braku danych można uzupełnić podstawę opodatkowania takimi tylko dowodami, jakie istnieją, i odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, pozostawiając w postępowaniu lukę dowodową. Nie wymagają bowiem od organów podatkowych uzupełnienia dowodów w taki sposób, aby stworzyć pełną wzorcową podstawę opodatkowania, gdyż akceptują wynik powstający po pominięciu dowodów nierzetelnych lub wadliwych³.

Orzecznictwo to jest niepoprawne zarówno z punktu widzenia teoretycznego, jak i w świetle obowiązującego prawa. Doktryna jest pod tym względem wyjątkowo zgodna. Uznaje się przede wszystkim, że podstawa opodatkowania nie jest elementem arytmetyki dowodowej, lecz treścią dyspozycji normy prawnopodatkowej⁴. W stosunkach prawnopodatkowych nie jest bynajmniej tak, że: podmiot, który ma uprawnienie do kształtowania sytuacji prawnej innego podmiotu, może to czynić w sposób dowolny. (…). Uprawnienia te są bez reszty określone przez normy prawne⁵. Obowiązek podatkowy wynika z ustawy podatkowej i jest niezależny od woli stron (podatnika czy organu podatkowego)⁶. Charakterystyczną cechą obowiązku i zobowiązania podatkowego jest brak swobody w kształtowaniu treści powinności podatkowej⁷. Należy przypomnieć, że do niedawna było to również stanowisko NSA wyrażone w tezie, że: obowiązek podatkowy jest (…) kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, powstającą w warunkach przez ustawy określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji⁸.

W świetle tych ustaleń obowiązkiem organów podatkowych nie jest [...]