Abstrakt

Zagwarantowane pakietem medycznym prawo do korzystania z wchodzących w jego skład usług medycznych nie jest pozostawieniem tych usług do dyspozycji w rozumieniu (odpowiedniej części) art. 11 ust. 1 PDOFizU; otrzymanym (nieodpłatnym) świadczeniem jest już bowiem uprawniona zakupem pakietu możliwość wykorzystania tych usług. (...) Skoro świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń.

Wyrok NSA z 9.8.2012 r., II FSK 72/11

Z uzasadnienia:

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Warszawie z 23.8.2010 r., III SA/Wa 2265/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez S. SA w R. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W motywach orzeczenia sąd podał, że w uzasadnieniu wniosku o udzielenie interpretacji spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że objęła ona szeroko rozumianą opieką medyczną pracowników i ich rodziny, podpisując umowy na świadczenie usług medycznych z firmami ­świadczącymi takie usługi. (...) Skarżąca wyjaśniła, że finansuje całość kosztów pakietów medycznych. Do tej pory całość wartości pakietów była także uwzględniana przy obliczaniu zaliczek na podatek od wynagrodzeń pracowników, bowiem spółka uzyskała wyodrębnienie kosztów od firm świadczących usługi medyczne dopiero w ostatnim czasie.

W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny spółka zapytała:

1. Czy samo zagwarantowanie dostępności do określonego rodzaju usług medycznych w ramach abonamentu, samo objęcie pracowników opieką medyczną jest świadczeniem nieodpłatnym dla pracownika, czy też jest dla nich przychodem, dopiero gdy pracownicy skorzystają z tej opieki?

2. Jaką część świadczenia należy opodatkować w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze?

Zdaniem spółki, w sytuacji gdy pakiet medyczny nie jest rozdzielony na części, jak i w przypadku gdy w sposób szczegółowy określone są części pakietu medycznego, potencjalna możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń nie powinna tworzyć dla niego przychodu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 25.9.2009 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W skardze do WSA w Warszawie z 2.12.2009 r. spółka zarzuciła:

1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 PDOFizU nieuwzględniającą dosłownego brzmienia przepisu, wobec uznania, że samo objęcie opieką medyczną pracowników oznacza otrzymanie przez nich nieodpłatnych świadczeń,

2) błędną wykładnię art. 31, 32 i 38 w zw. art. 12 ust. 1 i 3 PDOFizU poprzez uznanie, że obowiązkiem pracodawcy jest wliczenie do podstawy opodatkowania wartości zakupionych pakietów medycznych uznawanych przez organ za przychód z nieodpłatnych świadczeń oraz odprowadzenie zaliczek na podatek, gdy samo zapewnienie pracownikom opieki medycznej nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy,

3) naruszenie art. 217 Konstytucji poprzez rozszerzenie przez Ministra Finansów przedmiotu opodatkowania i żądanie zapłaty podatku od wartości niestanowiącej przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej,

4) naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: OrdPU, nakazującej organom podatkowym działanie w oparciu o obowiązujące prawo,

5) naruszenie art. 14e OrdPU, który nakazuje Ministrowi Finansów przy wydawaniu interpretacji uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że interpretację należało uchylić, aczkolwiek z innych powodów niż podniesione w zarzutach skargi.

Sąd wskazał na wstępie, że rozbieżności poglądów orzecznictwa w przedmiocie pakietów medycznych rozstrzygnęła uchwała NSA z 24.5.2010 r., II FPS 1/10, w której uznano, że Wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Następnie stwierdził, że zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej: PostSądAdmU) – żaden skład sądu administracyjnego nie może rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Z uwagi na powyższe sąd uznać zatem musi poprawność interpretacji art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 PDOFizU, dokonanej przez organ podatkowy w zakresie, w jakim stwierdził on, że wykupione przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 PDOFizU, stanowią dla pracowników uprawnionych do ich wykorzystania nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 tej ustawy.

W ocenie sądu w uchwale z 24.5.2010 r., II FPS 1/10 NSA nie wypowiedział się jednak co do całości problematyki związanej z opodatkowaniem abonamentów medycznych. Uchwałą nie została objęta kwestia sposobu obliczania wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu otrzymania pakietu medycznego, gdyż skład orzekający, który zadał pytanie prawne, chociaż wyraził swoje wątpliwości dotyczące tego zagadnienia, nie objął go pytaniem prawnym. Naczelny Sąd Administracyjny nie wypowiedział się również co do możliwości opodatkowania u pracownika świadczeń medycznych wykupionych przez pracodawcę dla członków jego rodziny. Oceny legalności przedstawionego w interpretacji stanowiska organu w tych kwestiach sąd wojewódzki mógł zatem dokonać bez powyższych ograniczeń. A stanowisko to jest nieprawidłowe w kilku aspektach.

Po pierwsze – podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem osobistym. Przy obliczaniu podatku uwzględnia się przychody otrzymane przez podatnika lub w przypadkach wskazanych przez ustawę przychody mu należne. (...)

Z tego względu uznanie przez organ udzielający interpretacji bez żadnych zastrzeżeń, że dopuszczalne jest opodatkowanie u pracownika nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez członków rodziny pracownika, oznacza opodatkowanie u pracownika świadczenia otrzymanego przez inną osobę. Stanowi to naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 PDOFizU poprzez rozszerzenie w drodze interpretacji zakresu opodatkowania wynikającego z ustawy. Stanowisko organu jest przy tym niekonsekwentne. Skoro, jak przyjmuje organ, nieodpłatne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika polega na samym zagwarantowaniu pracownikowi możliwości bezpłatnego skorzystania z określonych usług medycznych, to zagwarantowanie takiej możliwości osobom innym niż pracownik nie może zostać uznane za otrzymanie świadczenia przez pracownika i opodatkowane z jego dochodami, chyba że dotyczy to przypadków określonych w art. 7 ust. 1 PDOFizU.

Po drugie – organ uznał, że przychód podatkowy z przedmiotowego tytułu powstaje w momencie dokonania opłaty przez zakład pracy, na podstawie której pracownik otrzymuje prawo do korzystania z usług medycznych.

Pogląd ten jest niezgodny z postanowieniami art. 11 ust. 1 PDOFizU. Jeżeli bowiem przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, to moment dokonania przez pracodawcę opłaty za usługi niepublicznego ZOZ nie jest z punktu widzenia chwili powstania przychodu istotny.

Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez NSA w uchwale II FPS 1/10, nieodpłatne świadczenie związane z abonamentem medycznym pracownik otrzymuje w momencie, w którym po stronie centrum medycznego powstaje obowiązek pozostawania w gotowości do świadczenia mu tych usług. Takim momentem może być, w zależności od postanowień odpowiedniej umowy, np. umieszczenie zatrudnionego na liście uprawnionych lub wręczenie mu karty identyfikacyjnej pacjenta, a nie zapłata należności przez pracodawcę.

Po trzecie – z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, iż pracodawca wykupuje 3 rodzaje abonamentów uprawniających do różnych zakresów świadczeń medycznych, w tym do świadczeń, za które koszty obowiązany jest ponosić pracodawca, płacąc ryczałtowo za wszystkich pracowników.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 PDOFizU, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2–2b. Wskazany przepis – w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są usługi zakupione (art. 11 ust. 2a pkt 2 ­PDOFizU) – nakazuje do ustalenia przychodu przyjąć wartość nieodpłatnego świadczenia według cen zakupu. Podkreślić należy, że cena zakupu określona w umowie z ZOZ dotyczy usługi zbiorowej (opieki medycznej dla pracowników i ich rodzin). Skoro tak, to sposób określenia wartości indywidualnego świadczenia stanowiącego przychód podatkowy pracownika wcale nie jest więc tak oczywisty, jak twierdzi organ. Ceną zakupu jednostkowego świadczenia nie będzie, wbrew temu co sugeruje organ, iloraz opłaty ponoszonej przez pracodawcę na rzecz ZOZ i liczby uprawnionych pracowników. W tak obliczonej wartości świadczenia jednostkowego ujęta byłaby bowiem również wartość świadczeń otrzymanych przez członków rodziny pracownika (nie zawsze podlegających opodatkowaniu z dochodami pracownika) oraz wartość świadczeń związanych z medycyną pracy (niestanowiących dochodu opodatkowanego).

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ­PostSądAdmU naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 PDOFizU przez błędne przyjęcie, że brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę usług medycznych z wyłączeniem medycyny pracy, w przypadku gdy wartości świadczeń medycznych nie można ustalić i przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za określoną grupę pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług skorzystał.

Ponadto minister zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1, w zw. z art. 9 ust. 1 i art. 7 ust. 1 PDOFizU oraz w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie może być przychodem dla konkretnego pracownika wartość świadczeń uzyskanych z finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych dla pracowników i ich rodzin niezwiązanych z medycyną pracy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna [...]