Abstrakt

Interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Poznaniu z 21.6.2011 r., ILPB1/415-474/11-2/AP

Zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach 2002–2009 jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU. Niezasadnie zatem wnioskodawca uznał, iż „zyski niepodzielne” w rozumieniu ww. przepisu to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób.

Odnosząc się natomiast do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie od 1.1.2009 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, nie można wywodzić, iż dodany przepis dotyczy jedynie niepodzielonych zysków z roku 2009, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisu przejściowego.

Stan faktyczny

Zgromadzenie wspólników spółki z o.o., której wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza podjąć uchwałę, na mocy której spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 551 § 1 KSH. Spółka przekształcona, tj. spółka komandytowa, będzie więc sukcesorem praw i obowiązków spółki z o.o. (spółki przekształcanej). W latach 2002–2009 spółka z o.o. osiągała zyski, których część została przeznaczona na kapitał zapasowy, a następnie środki znajdujące się na kapitale zapasowym były wykorzystywane na potrzeby spółki, tj. zakupy towarów i inwestycje. Na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji, w której zapytał, czy w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, na podstawie art. 551 § 1 KSH, użyty przez ustawodawcę w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU zwrot „zysk niepodzielony” będzie dotyczył wypracowanych przez spółkę z o.o. zysków osiągniętych w latach 2002–2009, które zwyczajne zgromadzenie wspólników przeznaczyło na kapitał zapasowy. Natomiast w przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie – od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie zysku niepodzielonego. Zdaniem wnioskodawcy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU obowiązujący od 1.1.2009 r. nie dotyczy zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy. W ocenie wnioskodawcy zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie tylko nie podzielono pomiędzy wspólników, ale także te, którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Na gruncie prawa handlowego „podziałem zysku” jest podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników uchwały w sprawie przeznaczenia zysku. Jeżeli umowa spółki nie przewiduje, że wspólnicy automatycznie uzyskują prawo do dywidendy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to o przeznaczeniu zysku decyduje zgromadzenie wspólników, które może podzielić zysk w szczególności w ten sposób, że przeznaczy go w całości na wypłatę dywidendy dla wspólników, na kapitał zapasowy (fundusze i kapitały rezerwowe), na pokrycie straty z lat ubiegłych, na niektóre lub wszystkie z powyższych celów (np. w części na pokrycie straty i w części na wypłatę dywidendy bądź też np. w części na wypłatę dywidendy, a w części na powiększenie kapitału zapasowego). We wszystkich powyższych sytuacjach podjęcie przez zwyczajne zgromadzenie wspólników decyzji co do przeznaczenia zysku należy uznać za „podział” tego zysku, a w konsekwencji tak przeznaczony na określone cele zysk, należy uznać za zysk „podzielony”.

Uznanie, że zyskiem „podzielonym” jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z prawem bilansowym oraz prowadzi do opodatkowania także zysku przeznaczonego np. na pokrycie straty z lat ubiegłych. Gdyby bowiem uznać, że „podział” zysku to wyłącznie wypłata dywidendy wspólnikom, należałoby przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest „podziałem zysku”, a zatem wartość zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako „zysk niepodzielony” (bo niewypłacony wspólnikom), podlegałoby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 4 PDOFizU. Ponadto zdaniem wnioskodawcy przepis art. 25 ust. 4 pkt 8 PDOFizU ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1.1.2009 r., a więc w odniesieniu do zysków, które nie zostały podzielone od 1.1.2009 r.

Dyrektor IS w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu w momencie dokonania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Jednocześnie, pod pojęciem „niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ­PDOFizU, należy rozumieć wartości niepodzielonych pomiędzy udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU o niepodzielonych zyskach, ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, dotyczy to również zysków przekazanych na kapitał rezerwowy i zapasowy. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 KSH). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, i że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do posiadanych przez nich udziałów w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niedzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze np. rezerwowe, zapasowe.

Dlatego też zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach 2002–2009 jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU. Niezasadnie zatem wnioskodawca uznał, iż „zyski niepodzielone” w rozumieniu przedmiotowego przepisu to zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały o zadysponowaniu nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Podkreślić ponadto należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy KSH.

Odnosząc się natomiast do kwestii, od jakiej daty będzie miało zastosowanie opodatkowanie „zysku niepodzielonego” w związku z wejściem w życie od 1.1.2009 r. art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU, nie można wywodzić, iż dodany przepis dotyczy jedynie niepodzielonych zysków osiągniętych od początku 2009, gdyż takie twierdzenie nie znajduje odzwierciedlenia w treści przepisów przejściowych. Zmiana art. 24 ust. 5 PDOFizU, polegająca na dodaniu pkt 8, miała na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę kapitałową na dzień przekształcenia będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu. Środki zgromadzone na dzień przekształcenia, na kapitałach (zapasowym lub rezerwowym) spółki kapitałowej, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich, stanowią „niepodzielony zysk”, który podlega opodatkowaniu. W takim przypadku opodatkowaniu podlega zysk przeniesiony na mocy uchwał zgromadzenia wspólników spółki kapitałowej na kapitał zapasowy, w tym również zysk osiągnięty przed dniem wejścia w życie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU.

Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFizU termin niepodzielone zyski będzie obejmował wypracowane w latach 2002–2009 przez spółkę z o.o., której wnioskodawca jest wspólnikiem, zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym. W przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia, tj. zysk wypracowany przez spółkę w roku 2009, jak też w latach wcześniejszych 2002–2008, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Komentarz podatkowy

Komentowana interpretacja odnosi się do zakresu opodatkowania niepodzielonych zysków znajdujących się w spółkach kapitałowych w dacie ich przekształcenia w spółki osobowe zgodnie z [...]