Abstrakt

Celem niniejszego artykułu jest przedstawienie zasad opodatkowania wypłaty zysków podzielonych (np. dywidend) przez spółki kapitałowe, w przypadku gdy w wypłacie dywidendy uczestniczy spółka osobowa. Chodzi tu o sytuacje, gdy zyski podzielone są w znaczeniu prawnym wypłacane przez kapitałową spółkę zależną na rzecz jej udziałowca – spółki osobowej, której wspólnikiem jest kolejna spółka kapitałowa.

Dyrektywa 90/435/EWG

Co do zasady, podatki bezpośrednie nie są przedmiotem harmonizacji w ramach prawa unijnego. W swojej obecnej wersji Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE)¹ zawiera bezpośrednie upoważnienie do harmonizacji podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich (art. 113 TFUE). Zbliżanie ustawodawstwa dotyczącego podatków bezpośrednich dokonywane jest na podstawie ogólnego upoważnienia do zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich, które mają na celu ustanowienie i funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Harmonizacja jest tu więc ograniczona. Może obejmować jedynie te obszary, które wpływają na funkcjonowanie rynku wewnętrznego UE.

Za jeden z takich obszarów uznano przepływy pieniężne w postaci podziału zysków wypłacanych pomiędzy spółkami z różnych państw członkowskich. W ich przypadku grupy kapitałowe operujące na terytorium różnych państw UE stykały się z dwojakiego rodzaju problemami podatkowymi. Przychody z zysków podzielonych mogły być bowiem opodatkowane zarówno w kraju źródła – tj. kraju rezydencji spółki zależnej wypłacającej dywidendę, jak i w kraju rezydencji dominującej spółki otrzymującej dywidendę (podwójne opodatkowanie w sensie prawnym). Ponadto przychody te mogłyby być opodatkowane dwukrotnie w tym znaczeniu, że podatek dochodowy uiszczany byłby pierwszy raz jako podatek od dochodu (zysku) spółki zależnej, drugi raz natomiast na etapie wypłaty tego zysku spółce dominującej (podwójne opodatkowanie w sensie ekonomicznym).

Tego rodzaju mechanizm powodował, że finalnie wysokość podatku uiszczanego od dochodu osiągniętego na poziomie całej grupy kapitałowej była uzależniona nie tylko od wysokości wypracowanego zysku, ale również od ilości ogniw, na poziomie których był on dystrybuowany. Każdy podział zysku przez kolejną spółkę w łańcuchu skutkował ponownym opodatkowaniem zysku wypracowanego w toku prowadzonej działalności gospodarczej i raz już z tego tytułu opodatkowanego. Rozwiązanie to sprzyjało koncentracji działalności w ramach jednego podmiotu działającego w jednym państwie członkowskim oraz hamowało rozwój wspólnego rynku, ograniczając w istocie jedno z podstawowych założeń funkcjonowania wspólnego rynku, czyli swobodny przepływ kapitału.

Odpowiedzią na te problemy miała być dyrektywa zapewniająca neutralność tego rodzaju przepływów pieniężnych. Po ponad 20 latach² od przedstawienia pierwszego projektu, z dniem 23.7.1990 r. uchwalona w tym celu została dyrektywa 90/435/EWG w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich³. Jej preambuła wskazała, że niezbędne było wprowadzenie, w związku z konsolidacją spółek różnych państw członkowskich, zasad opodatkowania, które są neutralne w odniesieniu do konkurencji, w celu umożliwienia przedsiębiorstwom dostosowania się do wymagań wspólnego rynku, zwiększenia ich produktywności i zwiększenia ich siły konkurencyjnej na międzynarodowym poziomie.

Mechanizmem pozwalającym osiągnąć ten cel była eliminacja podwójnego opodatkowania zarówno w aspekcie prawnym, jak i ekonomicznym⁴. Miało to być możliwe z jednej strony dzięki zwolnieniu z podatku potrącanego u źródła dochodu zysków podzielonych przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej, a z drugiej powstrzymaniu się przez państwo siedziby spółki dominującej od opodatkowania tych zysków bądź ich opodatkowanie z jednoczesnym uprawnieniem spółki dominującej do odliczenia od kwoty podatku należnego tej części podatku dochodowego od osób prawnych, płaconego przez spółkę zależną, która odnosi się do tych zysków⁵. Finalnie, opodatkowanie miało wystąpić jedynie na etapie zysku osiąganego przez spółkę zależną. Jakakolwiek późniejsza jego redystrybucja miała pozostać neutralna dla celów podatkowych. Tego rodzaju rezultat zapewniał w istocie swobodę przepływu kapitału oraz neutralność prowadzonej działalności.

Warunki zwolnienia podatkowego zysków podzielonych

Mechanizm mający zapewnić efektywne zwolnienie z opodatkowania podziału zysków pomiędzy spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej został określony przez art. 4 ust. 1 dyrektywy⁶. Zgodnie z jego postanowieniami jeśli spółka dominująca lub jej stały zakład, na mocy powiązania spółki dominującej ze spółką zależną, otrzymuje zyski podzielone, to państwo spółki dominującej i państwo jej stałego zakładu, z wyjątkiem sytuacji, gdy spółka zależna ulega likwidacji, albo:

[...]