Abstrakt
Stosowanie w praktyce przepisów dotyczących zaliczania do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności oraz odpisów aktualizujących utworzonych na te wierzytelności sprawia wiele trudności. Taki stan rzeczy wynika głównie z faktu, że przepisy te odwołują się do instytucji prawnych występujących w innych gałęziach prawa, takich jak prawo bilansowe, prawo upadłościowe i naprawcze czy też prawo postępowania cywilnego. W artykule przedstawione zostały poglądy orzecznictwa i doktryny, jak również własne dotyczące skutków nieściągalności wierzytelności na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.
Uwagi wstępne
Wierzytelność, jako prawo podmiotowe, może powstać w związku z rozmaitymi stosunkami prawnymi. W przypadku działalności gospodarczej wierzytelności powstają głównie w związku ze sprzedażą rzeczy lub praw majątkowych oraz świadczeniem usług. W tych przypadkach wierzytelność identyfikowana jest przede wszystkim z przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)1, jakkolwiek brak zaspokojenia wierzytelności przez dłużnika daje podatnikowi (wierzycielowi), po spełnieniu ściśle określonych warunków, możliwość uznania jej również za koszt podatkowy. Nie będzie to jednak koszt, w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, jako że nie sposób uznać nieściągalnej wierzytelności/odpisu aktualizującego za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W konsekwencji należy dojść do przekonania, że o tym, iż nieściągalna wierzytelność lub odpis ją aktualizujący może być kosztem podatkowym, stanowią wyłącznie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 25, 26 i 26a PDOPrU.
Wskazane przepisy odnoszą się zarówno do stanów faktycznych, w których mogą się znaleźć wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych [art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) oraz pkt 26a PDOPrU2], jak i zawierają specyficzne regulacje odnoszące się wyłącznie do banków [art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c) oraz pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 1 PDOPrU]. Te ostatnie kwestie pozostawiamy jednak poza zakresem artykułu.
Odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej – koszt o charakterze definitywnym
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) PDOPrU kosztem podatkowym mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 PDOPrU zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 PDOPrU. A zatem pierwszym warunkiem do uznania wierzytelności za koszt podatkowy jest jej odpisanie jako nieściągalnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „odpisania wierzytelności”. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę art. 9 ust. 1 PDOPrU, który stanowi swoisty łącznik pomiędzy tą ustawą a prawem bilansowym, termin ten powinien być interpretowany przez pryzmat rachunkowości.
W konsekwencji, w naszej ocenie, przez „odpisanie” należy rozumieć czynność rachunkową, tj. wyksięgowanie należności z ksiąg rachunkowych. Zwraca przy tym uwagę fakt, że odpisanie (wyksięgowanie) należności może nastąpić nie tylko w związku z nieściągalnością wierzytelności, ale także w przypadku jej umorzenia lub przedawnienia. W tym kontekście należy zauważyć, że prawo do ujęcia jako koszt podatkowy wierzytelności daje jedynie odpisanie jej jako nieściągalnej albo jej umorzenie, na warunkach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 44 PDOPrU. Z drugiej strony [...]