Abstrakt

W artykule tym analizie poddany został problem sukcesji ochrony prawnej wynikającej z pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej (interpretacji indywidualnej), wydanej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: OrdPU). Kwestia ta jest przedmiotem nielicznych jak dotąd rozstrzygnięć organów interpretacyjnych i sądów administracyjnych. Rysujące się w nich stanowisko jest jednak niepokojące.

Wprowadzenie

Zgodnie z art. 14k § 1 OrdPU zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zasada nieszkodzenia oznacza, że adresat interpretacji¹, który zastosował się do niej (przed doręczeniem interpretacji zmienionej lub doręczeniem organowi podatkowemu orzeczenia sądowego uchylającego interpretację), nie może ponosić tego żadnych negatywnych konsekwencji, choćby organ stosujący prawo w postępowaniu wymiarowym wykładał prawo odmiennie od organu interpretacyjnego.

Szczegółowe zasady tej ochrony prawnej normują art. 14k § 3, 14l i 14m OrdPU. W szczególności, stosownie do art. 14l i art. 14m § 1, możliwość korzystania z najdalej posuniętej ochrony – zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku – uwarunkowana jest doręczeniem interpretacji przed wystąpieniem skutków podatkowych związanych ze zdarzeniem opisanym we wniosku. W każdym jednak przypadku warunkiem aktualizacji ochrony jest zastosowanie się do treści interpretacji, w warunkach stanu faktycznego korespondującego z podanym we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego, co do zasady, niezmienionego względem przyjętego w tejże interpretacji.

W rozdziale 14 Działu III OrdPU uregulowane zostały – zgodnie z jego tytułem – prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Sukcesja podatkowa została ukształtowana przez ustawodawcę jako sukcesja uniwersalna (nabycie pod tytułem ogólnym)² praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego³. Jakkolwiek w przypadku operacji, o których mowa w art. 93a § 1 i § 2 pkt 1, ściśle rzecz ujmując, następuje nie sukcesja, lecz zmiana formy działalności (zmiana formy ustrojowej przy zachowaniu bytu prawnego podmiotu – tj. kontynuacja⁴), dla uproszczenia w poniższych rozważaniach będę posługiwać się jednolicie wyrażeniem „następca prawny” na oznaczenie podmiotu, który nabywa na warunkach i w zakresie określonym w rozdziale 14 prawa i obowiązki „poprzednika prawnego.”

Jako paradygmatyczne przyjmę przypadki objęte art. 93 oraz 93a § 1–2 OrdPU (łączenia, przekształcenia, wniesienia przez osobę fizyczną wkładu w postaci przedsiębiorstwa na pokrycie udziału w spółce niemającej osobowości prawnej)⁵; jedynie na zakończenie odniosę się krótko do warunków sukcesji na podstawie art. 93c (podział) i art. 97 (spadkobranie).

Trzy sytuacje

Należy odrębnie rozważyć trzy sytuacje (opis każdej z nich zakłada, że to poprzednik prawny był adresatem interpretacji):

a) następca prawny „zastosował się do interpretacji” (postąpił zgodnie z interpretacją) przed dniem przejścia na niego praw i obowiązków poprzednika prawnego;

b) poprzednik prawny zastosował się do interpretacji przed dniem przejścia jego praw i obowiązków na następcę prawnego;

c) następca prawny zastosował się do interpretacji indywidualnej po dniu przejścia na niego praw i obowiązków poprzednika prawnego.

Ad a)

W tej sytuacji nie ma podstaw, aby [...]