Abstrakt
Organy podatkowe mają wiele uprawnień do gromadzenia informacji o transakcjach dokonywanych przez podatników. Takie uprawnienia przysługują w trakcie czynności sprawdzających, kontroli i postępowania podatkowego. Jednakże Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU) dopuszcza także gromadzenie informacji podatkowych przed wszczęciem jednego z tych postępowań.
Celem niniejszej publikacji jest analiza zasad i zakresu informacji gromadzonych w różnych postępowaniach. Niezbędne jest zwłaszcza wskazanie na uprawnienia przysługujące w poszczególnych postępowaniach.
Informacje podatkowe – charakter i czas pozyskiwania
W dziale II Ordynacji podatkowej (dalej: OrdPU), który jest częścią materialną tej ustawy, wprowadzono możliwość pozyskiwania przez organy podatkowe informacji podatkowych. Zgodnie z art. 82 § 1 OrdPU osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane do sporządzania i przekazywania informacji:
1) na pisemne żądanie organu podatkowego – o zdarzeniach wynikających ze stosunków cywilnoprawnych albo z prawa pracy, mogących mieć wpływ na powstanie obowiązku podatkowego lub wysokość zobowiązania podatkowego osób lub jednostek, z którymi zawarto umowę;
2) bez wezwania przez organ podatkowy – o umowach zawartych z nierezydentami w rozumieniu przepisów prawa dewizowego;
3) w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach.
Przepis ten określa także zasady przekazywania informacji przez banki i inne instytucje finansowe oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych.
Jak już zaznaczyłem, regulacja ta znajduje się w części materialnej OrdPU. Dlatego w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy takie informacje podatkowe mogą być gromadzone dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego (czynności sprawdzających, kontroli podatkowej) czy uprawnienie to przysługuje przed wszczęciem jednego z tych postępowań?
W literaturze przedmiotu oraz orzecznictwie podatkowym trudno poszukiwać szerszej analizy tego zagadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się tym zagadnieniem, ale przy okazji rozstrzygania sporu dotyczącego ochrony danych osobowych. W wyroku z 31.3.2009 r.1 wskazał m.in.: Przepis art. 82 § 1 pkt 1 OrdPU został usytuowany w rozdziale 11 (Informacje podatkowe), Działu III (Zobowiązania podatkowe) OrdPU. Natomiast art. 182 § 2 został umieszczony w rozdziale 11 (Dowody), Działu IV (Postępowanie podatkowe) tej ustawy. Z treści art. 182 § 2 OrdPU, jak i z systematyki tej ustawy wynika, że z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia organ podatkowy może skorzystać tylko w toku postępowania podatkowego, które zostało już wszczęte i się toczy. Przepis ten jest rozwinięciem przepisu ogólnego art. 180 § 1 czy art. 181 cyt. ustawy. Warunkiem skorzystania z tego uprawnienia jest potrzeba uzupełnienia dowodów lub jej porównania z informacjami pochodzącymi z banku (zakładów ubezpieczeń, funduszy inwestycyjnych, banków prowadzących działalność maklerską, domów maklerskich oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych). Poza tym potrzeba uzupełnienia lub porównania musi być wynikiem stanu dowodowego prowadzonej sprawy, w tym także powstałego na skutek informacji podatkowych uzyskanych w trybie art. 82 § 1 pkt 1 OrdPU. Wynika to wprost z art. 182 § 1 pkt 1 tej ustawy.
Z kolei przepis art. 82 § 1 pkt 1 OrdPU nie może stanowić podstawy prawnej do ubiegania się przez organ podatkowy o udzielenie informacji podatkowej w toku postępowania podatkowego nie tylko z racji niezamieszczenia go przez ustawodawcę poza przepisami Działu IV OrdPU, ale także dlatego, że obowiązki nałożone na różne podmioty w przepisach art. 82–86 cytowanej ustawy mają innych charakter [podkreśl. Autora]. Tylko obowiązek prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych ma związek ze statusem jako podatnika podmiotu, którego on dotyczy. Natomiast pozostałe przepisy art. 82–84 tej ustawy nakładają na różnego rodzaju podmioty życia gospodarczego obowiązki, czy to automatycznego, czy też na żądanie, udzielania określonych informacji organom podatkowym. Obowiązek ten nie ma żadnego związku ani z postępowaniem podatkowym, ani z ich obowiązkiem podatkowym, a co więcej w ogóle nie ma żadnego związku ze statusem tych podmiotów jako podatników, płatników, inkasentów, osób trzecich czy następców prawnych (art. 133 cyt. ustawy). Argumenty te wskazują, że w istocie nie ma żadnego związku (krzyżowania) pomiędzy art. 82 § 1 pkt 1 a art. 182 § 2 OrdPU. Oba te przepisy normują bowiem różne instytucje prawa podatkowego [podkreśl Autora]. Jedynie informacje podatkowe z art. 82 § 1 pkt 1 OrdPU mogą być wykorzystywane w postępowaniu jako dowód w sprawie oraz porównywane i uzupełniane.
Wskazanie analizy zawartej w przedmiotowym orzeczeniu było o tyle istotne, że [...]