Abstrakt

Stan faktyczny

Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym planował nabyć udziały spółki cypryjskiej będącej odpowiednikiem polskiej spółki z o.o. Wnioskodawca miał objąć udziały w spółce cypryjskiej w sposób bezpośredni i zostać zarejestrowany w cypryjskim rejestrze handlowym jako udziałowiec spółki bądź też udziały w spółce cypryjskiej miały zostać nabyte na jego rzecz przez powiernika, z którym podatnik zawrze umowę trust deed (będącą odpowiednikiem funkcjonującej w polskim systemie prawnym umowy powiernictwa). Na mocy umowy trustu wnioskodawca planował przekazać powiernikowi środki, za które zostałyby nabyte bądź objęte udziały w spółce. Udziały miały zostać zarejestrowane w cypryjskim rejestrze handlowym na powiernika, który władałby nimi w swoim imieniu, ale na rzecz wnioskodawcy. Umowa trustu zobowiązywałaby powiernika do przekazywania wnioskodawcy wszelkich pożytków z udziałów w spółce, w szczególności do przekazywania wnioskodawcy dywidendy wypłaconej przez spółkę cypryjską. Na każde żądanie podatnika powiernik byłby zobowiązany do przeniesienia własności udziałów na jego rzecz.

W przyszłości spółka cypryjska może dokonywać wypłaty dywidendy na rzecz swoich wspólników. W przypadku bezpośredniego nabycia udziałów przez wnioskodawcę uchwała o podziale zysku i wypłacie dywidendy będzie podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawcę jako udziałowca spółki, a dywidenda wypłacana przez spółkę bezpośrednio na rzecz wnioskodawcy. W sytuacji natomiast, gdy podatnik zdecyduje się na powiernicze nabycie udziałów w spółce cypryjskiej, formalną uchwałę o podziale zysku i wypłacie dywidendy podejmowałby powiernik na podstawie upoważnienia otrzymanego od podatnika. W zależności od szczegółów instrukcji dywidenda byłaby wypłacana powiernikowi, który przekazywałby ją następnie wnioskodawcy, lub też byłaby wypłacana bezpośrednio na rachunek podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca dodatkowo wskazał, że nie prowadzi na terytorium Cypru działalności gospodarczej poprzez położony tam zakład ani nie wykonuje w tym państwie wolnego zawodu na podstawie położonej tam stałej placówki w rozumieniu polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i dywidenda nie byłaby wypłacana w związku z działalnością takiego zakładu ani stałej placówki.

W odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego podatnik wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym w przypadku zawarcia umowy trustu wypłata dywidendy przez spółkę na podstawie uchwały o podziale zysku będzie neutralna dla powiernika, natomiast dla podatnika dywidenda będzie stanowiła dochód z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 PDOFizU. Ponadto w ocenie podatnika będzie on uprawniony do odliczenia od PDOFiz należnego na terenie Polski podatku u źródła z tytułu wypłaty dywidendy na terytorium Cypru, wynikającego z art. 24 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, niezależnie od tego, czy 10% podatek u źródła został faktycznie zapłacony na Cyprze.

W uzasadnieniu swojego stanowiska podatnik wskazał, że trust, podobnie jak czynność powiernicza, składa się z dwóch elementów:

1) przeniesienia przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa albo zobowiązania powiernika do nabycia tego prawa i przekazania mu przez powierzającego środków na ten cel, w następstwie czego powiernik może korzystać z tego prawa względem osób trzecich w wyznaczonym zakresie;

2) zobowiązania powiernika wobec powierzającego, że będzie przestrzegał wyznaczonego zakresu korzystania z uzyskanego prawa (w szczególności że powierzone prawo powróci do powierzającego pod określonymi warunkami) oraz zobowiązania powiernika do przekazywania powierzającemu wszelkich pożytków związanych z tym prawem.

W ocenie podatnika, zarówno czynność przekazania powiernikowi środków pieniężnych na nabycie lub objęcie udziałów przez podatnika, jak również przeniesienie własności udziałów w spółce przez powiernika na rzecz wnioskodawcy w wykonaniu zobowiązania powiernika wynikającego z umowy trustu należy uznać za neutralne podatkowo dla podatnika i powiernika z punktu widzenia PDOFiz. Jeżeli jednak powiernik dokonałby sprzedaży udziałów w spółce cypryjskiej osobie trzeciej, czynność ta spowodowałaby powstanie obowiązku podatkowego dla podatnika. Do celów podatkowych sprzedaż udziałów przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz wnioskodawcy należałoby ocenić jako skutkującą zmianami w majątku podatnika (a nie powiernika). Tym samym konsekwencje podatkowe należałoby rozpoznać po stronie podatnika, który zostałby opodatkowany z tytułu tej sprzedaży na zasadach ogólnych art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 19 PDOFizU.

Zdaniem wnioskodawcy wypłatę dywidendy przez spółkę, której udziały posiada w danym momencie powiernik, należy interpretować według tych samych zasad jak sprzedaż udziałów osobie trzeciej. Wprawdzie podmiotem, który uzyskuje formalnie dywidendę od spółki, będzie powiernik, ale zgodnie z umową trustu dywidenda ta powinna zostać niezwłocznie przekazana powierzającemu. Ponadto od strony rozliczeniowej możliwa jest zarówno sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana na rachunek powiernika, a następnie przekazana wnioskodawcy, jak i sytuacja, w której dywidenda zostanie przelana przez spółkę bezpośrednio na rachunek wnioskodawcy na mocy odpowiedniego upoważnienia złożonego powiernikowi.

W każdym przypadku przysporzenie majątkowe z tytułu dywidendy następuje po stronie powierzającego, tj. podatnika, a nie po stronie powiernika. W konsekwencji skutki podatkowe wypłaty dywidendy należy również rozpoznawać po stronie podatnika, z pominięciem powiernika. Przychód po stronie podatnika powstanie już w momencie otrzymania dywidendy przez powiernika. Z kolei przekazanie dywidendy przez powiernika na rzecz podatnika, wynikające z umowy trustu, będzie czynnością neutralną podatkowo.

Dyrektor IS w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem organu, dywidenda wypłacana w przyszłości przez spółkę cypryjską za pośrednictwem powiernika nie stanowi przychodu z tytułu dywidend na gruncie polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 3 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez dywidendę rozumie się dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nieodnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Dochody uzyskane przez podatnika, bez względu na to, czy otrzyma środki pieniężne za pośrednictwem powiernika, czy też bezpośrednio ze spółki cypryjskiej, nie mogą być zakwalifikowane jako jego dochód z dywidendy. Dochód z tytułu „dywidendy” jako związany z posiadanymi prawami w spółce może uzyskać jedynie powiernik.

W konsekwencji dochód, który osiągnie podatnik, nie zalicza się do żadnej z wyodrębnionych kategorii dochodu i dlatego też w stosunku do dochodu objętego wnioskiem zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w umawiającym się państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tj. w Polsce). W zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzyma podmiot, z którym wnioskodawca zawarł umowę trust deed. Natomiast otrzymane środki od tego podmiotu przez wnioskodawcę (nawet gdy są wypłacane bezpośrednio przez spółkę cypryjską) będą stanowić dla niego świadczenia od podmiotu, z którym zawarł umowę, i należałoby je zakwalifikować do przychodów z innych źródeł.

Komentarz podatkowy

Umowa powiernicza, której konsekwencji podatkowych dotyczy komentowana interpretacja, nie stanowi umowy nazwanej w polskim prawie cywilnym. Stosunek powiernictwa wynika najczęściej z umowy zlecenia, na gruncie której zleceniobiorca dokonuje czynności prawnej objętej umową zlecenia w zastępstwie zleceniodawcy, działając w jego imieniu i na jego rzecz. Zgodnie z art. 734 § 2 KC w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. A zatem umowa zlecenia co do zasady, o ile jej strony nie postanowią odmiennie, zawiera umocowanie zleceniobiorcy do działania w imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla dającego zlecenie. Strony umowy zlecenia mogą jednak postanowić, że zleceniobiorca będzie działał jak powiernik, tj. dokona czynności prawnej we własnym imieniu, ale na rachunek zleceniodawcy.

W przypadku zlecenia przewidującego pełnomocnictwo podmiotem praw i obowiązków wynikających z czynności prawnej dokonanej w wykonaniu umowy zlecenia staje się [...]