Abstrakt
Niniejszy artykuł stanowi drugą część cyklu poświęconego zagadnieniom dotyczącym opodatkowania zbycia nieruchomości podatkiem VAT, determinującym również ewentualny obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Pierwsza część obejmowała ogólne zasady określające zależności między obowiązkiem zapłaty podatku VAT i PCC oraz omówienie podmiotowej przesłanki objęcia danej transakcji podatkiem VAT. W niniejszym artykule przedstawione zostały wybrane kwestie budzące wątpliwości w stosowaniu przepisów w praktyce związanej z obrotem nieruchomościami, w szczególności w zakresie stosowania przepisów przewidujących zwolnienie z VAT w określonych sytuacjach. W przypadku kwestii kontrowersyjnych autorka przedstawia własną opinię, a także stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Przedmiot opodatkowania VAT
Po ustaleniu, że transakcja dotycząca zbycia nieruchomości jest dokonywana przez podatnika w ramach działalności gospodarczej (zagadnienia problematyczne z tym związane zostały omówione w poprzednim artykule), w dalszej kolejności należy określić prawidłowe zasady opodatkowania VAT danej czynności ze względu na jej przedmiot – tj. naliczyć VAT albo zastosować zwolnienie (co rodzi obowiązek zapłaty PCC). Wyjątkowo może mieć zastosowanie wyłączenie przedmiotowe z opodatkowania VAT dla zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wówczas również należny jest PCC). Samo spełnienie kryterium przedmiotowego opodatkowania VAT transakcji dotyczących nieruchomości zasadniczo nie budzi istotnych wątpliwości. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: VATU) opodatkowaniu tym podatkiem podlega zasadniczo odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicja dostawy towarów (w art. 2 pkt 6 VATU) obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: (…)1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; (…) 5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (…); 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.W myśl powyższego przepisu jako dostawa towarów traktowane jest m.in. zbycie gruntu, prawa wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a także transakcje dokonywane z mocy prawa, takie jak wywłaszczenie gruntów w zamian za odszkodowanie. Pamiętać ponadto należy, że pojęcie dostawy należy rozumieć szeroko, nie tylko jako sprzedaż w sensie przeniesienia własności w rozumieniu cywilnoprawnym, ale każde przeniesienie ekonomicznego władztwa nad towarem. W praktyce dotyczącej transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami jako dostawa towarów będzie traktowana np. zamiana nieruchomości, jak również wniesienie nieruchomości do spółki kapitałowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu).
Przesłanka przedmiotowa opodatkowania VAT – zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części
W pewnych sytuacjach zbywana nieruchomość może być elementem transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taka transakcja jest wyłączona z zakresu opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 VATU. Z uwagi na brak definicji przedsiębiorstwa w VATU, do celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 KC. Zgodnie z art. 551 KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); - własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; - prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; - wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; - koncesje, licencje i zezwolenia; - patenty i inne prawa własności przemysłowej; - majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; - tajemnice przedsiębiorstwa; - księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.Z kolei definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera VATU w art. 2 pkt 27e. Oznacza ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przypadku gdy podmiot sprzedaje całe swoje przedsiębiorstwo, obejmujące m.in. nieruchomość, wyłączenie z zakresu opodatkowania VAT tej transakcji nie powinno budzić wątpliwości. Podobnie będzie w sytuacji, gdy transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa (np. działu produkcji), która obejmuje również nieruchomość – konieczne jest jednak spełnienie [...]