Abstrakt

W artykule analizie zostały poddane zagadnienia materialne związane zwłaszcza z opodatkowaniem wkładów niepieniężnych (aportów) wspólnika spółki osobowej, głównie ich wyceną w księgach spółki osobowej, oraz rozpoznaniem kosztów uzyskania przychodów na dzień zbycia, likwidacji czy realizacji praw z uprzednio wniesionych składników majątkowych. Uwzględniono w szczególności kontrowersje na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r., których rozstrzygnięcie ma wciąż istotne znaczenie dla podatników. Przedstawiono także zasady opodatkowania obowiązujące od 2011 r.

Wprowadzenie

W odniesieniu do opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki osobowe obowiązuje tzw. zasada przejrzystości (transparencji) podatkowej. Przychody, koszty ich uzyskania, a w rezultacie dochody przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, którzy je opodatkowują, w zależności od ich formy prawnej – podatkiem dochodowym od osób fizycznych (na podstawie ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: PDOFizU)¹ albo prawnych (na podstawie ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: PDOPrU)². Spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego. Handlowa spółka osobowa jest natomiast przedsiębiorcą i stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Ponadto spółka osobowa jest zobowiązana prowadzić księgi rachunkowe³ albo podatkową księgę przychodów i rozchodów (art. 24a PDOFizU).

Przyjęty w polskim prawie podatkowym model opodatkowania dochodów z udziału w spółce osobowej (oparty na zasadzie transparencji podatkowej) znajduje zastosowanie przede wszystkim w państwach niemieckojęzycznych (Niemcy, Austria, Szwajcaria) i skandynawskich (Dania, Finlandia, Norwegia, Szwecja), ale stanowi tylko jeden z możliwych wariantów do zastosowania. Ustawodawstwo podatkowe takich państw, jak przykładowo Bułgaria, Chorwacja, Estonia, Hiszpania, Portugalia, Rosja, Rumunia, Litwa, Ukraina, Węgry, przyznaje natomiast spółkom osobowym podmiotowość podatkową. Niektóre systemy podatkowe (np. we Francji czy w USA) przyznają prawo wyboru (opcji) sposobu opodatkowania, tj. albo na zasadach obowiązujących spółki kapitałowe, albo zgodnie z zasadą „przejrzystości podatkowej”⁴.

W sensie cywilistycznym czynność wniesienia wkładu prowadzi do zbycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą (wspólnika) na rzecz spółki osobowej. Umowa spółki osobowej musi określać wkłady wnoszone przez wspólników i ich wartość. Wspólnik nie może być zwolniony z obowiązku wniesienia wkładu (art. 3 KSH). Wspólnicy spółek osobowych dysponują jednak pełną swobodą w zakresie przedmiotu wkładu i decydują samodzielnie o wycenie (wartości) wkładów. Dopuszczalne jest natomiast zaniżenie wartości wkładu celem utworzenia tzw. cichej rezerwy⁵ . Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę⁶. Wspólnicy mogą uregulować termin wniesienia wkładu od razu w umowie spółki lub w późniejszym terminie w uchwale wspólników; w przypadku gdy tego terminu nie wskażą, powinni zostać wezwani do spełnienia świadczenia (art. 455 KC).

Opodatkowanie na dzień wniesienia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki osobowej

Stan prawny do końca 2010 r.

Od 1.1.2011 r. weszły w życie zmiany do PDOPrU⁷, które miały m.in. na celu stworzenie regulacji prawnej w zakresie opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych. Zgodnie z przepisami przejściowymi, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, u których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed 1.1.2011 r., zasadniczo stosują przepisy w dotychczasowym brzmieniu.

W przypadku aportów do spółek osobowych dokonywanych na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r. należy w szczególności rozważyć, czy z perspektywy opodatkowania podatkami dochodowymi:

1) na dzień wniesienia aportu ujawnia się przychód (dochód) do opodatkowania,

2) w księgach spółki osobowej aport można wycenić według wartości rynkowej (godziwej), a także

3) w momencie sprzedaży za koszt uzyskania przychodów można przyjąć wartość wynikającą z ksiąg spółki osobowej.

Przy czym należy uznać, że już ostatecznego rozstrzygnięcia doczekała się kwestia wskazana w punkcie pierwszym. W związku z brakiem wyraźnej regulacji ustawowej w zakresie opodatkowania aportów do spółki osobowej utrwaliło się stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny⁸ uznał, że wniesienie aportu (w postaci akcji) do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, dlatego nie powstaje przychód. Tylko wniesienie wkładów do spółek kapitałowych jest opodatkowane. Nie można stosować analogii i rozciągać tej zasady na aporty do spółek osobowych. Podobne stanowisko zajmowały w większości WSA. Przykładowo WSA w Warszawie w wyroku z 7.8.2009 r.⁹ stwierdził, że aby móc mówić w takiej sytuacji o odpłatnym zbyciu, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu osoba go wnosząca powinna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. W zamian za wniesiony aport osoba go wnosząca otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo iż posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując udziały, wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanym w ramach spółki komandytowej. Po jego stronie nie pojawia się więc dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z 4.3.2010 r.¹⁰ stwierdził podobnie, że wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci składników majątkowych stanowi niewątpliwie ich zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę, ale zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego¹¹.

Organy podatkowe w swoich wczesnych interpretacjach¹² przychylały się gremialnie do stanowiska, że [...]