Abstrakt

Polskie przepisy określające zwolnienie od podatku VAT dla dostawy obiektów budowlanych są niezgodne z Dyrektywą 2006/112, a przepisy definiujące tzw. pierwsze zasiedlenie całkowicie wypaczyły ideę tego zwolnienia.

Wprowadzenie

W przypadku zwolnienia od podatku VAT niektórych transakcji na rynku nieruchomości trudno jednoznacznie uznać, że doszło do wadliwej implementacji przepisów Dyrektywy 2006/112 (dalej: dyrektywa). Wniosek ten wynika z faktu, że w samej dyrektywie nie ma jasnej, wyraźnie określonej normy prawnej ustalającej zakres tego zwolnienia. Przepis art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy nie jest normą samodzielną, odsyła bowiem do art. 12, który reguluje zupełnie inne zagadnienia niż zwolnienie od podatku. Jednak zestawiając te dwa przepisy, można dość wyraźnie określić ideę zwolnienia, a więc i jego zakres.

Wadliwa implementacja przepisów dyrektywy polega raczej na tym, że polski ustawodawca – w ocenie autorki – nie zauważył (lub pominął jako nieistotne), że wspomniany art. 135, wprowadzając zwolnienie dla dostaw nieruchomości, odnosi się wyłącznie do art. 12 ust. 1 lit. a), a raczej do dostaw, o których mowa w tym przepisie. Takie szczegółowe odesłanie nie daje absolutnie prawa do uznania, że treść całego art. 12 dyrektywy wyznacza zakres zwolnienia stosowanego na rynku nieruchomości. Co więcej, z odesłania do art. 12 ust. 1 lit. a) nie wynika wcale, że Polska mogła wprowadzić do polskiej ustawy o VAT (dalej: VATU) definicję pierwszego zasiedlenia, nie wdrażając jednocześnie postanowień art. 12 dyrektywy. Polska nie mogła także uznać, że pierwsze zasiedlenie stanowi czynność opodatkowaną – nie wynika to z żadnego przepisu Dyrektywy.

Zakres zwolnienia w Dyrektywie

Przepis art. 135

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają dostawy budynków lub ich części oraz związanego z nimi gruntu, inne niż dostawy, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. a).

Z przytoczonej normy prawnej wynika, że w zasadzie wszystkie transakcje są zwolnione od podatku, z wyjątkiem jednej kategorii dostaw – tej, o której mowa w art. 12 ust. 1 lit. a). Taka redakcja przepisu nie jest zbyt szczęśliwa, wymaga bowiem analizy i interpretacji dwóch osobnych norm prawnych, z których jedna (art. 135) określa zwolnienie od podatku, a druga (art. 12) – szczególny typ podatnika okazjonalnego. Idealnie byłoby, gdyby ustawodawca unijny określił bezpośrednio w art. 135 dyrektywy, które transakcje są wyłączone ze zwolnienia. Niestety uczyniono to poprzez odesłanie do innej normy prawnej.

Przepis art. 12

1. Jak zauważono wyżej, przepis art. 12 dyrektywy określa szczególny typ podatnika, na potrzeby artykułu nazwanego okazjonalnym. Dla dalszych rozważań niezwykle istotny jest fakt, że to przepis opcjonalny, tzn. na jego podstawie państwa członkowie uzyskują prawo swobodnego wyboru objęcia podatkiem VAT osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, ale wykonują czynności określone w art. 12 dyrektywy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi¹, w szczególności jednej z następujących transakcji:

a) dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;

b) dostawa terenu budowlanego.

Jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się wprowadzić do własnego systemu VAT podatnika okazjonalnego, uzyskuje prawo wprowadzenia własnych kryteriów, za pomocą których będzie definiować tego podatnika. Zasady te określa art. 12 ust. 2, który składa się z trzech akapitów.

Pierwszy akapit jest nieistotny dla dalszych rozważań, stwierdza się w nim bowiem, że pojęcie budynku oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem (co eliminuje z tego pojęcia budowle, które nie są w trwały sposób powiązane z gruntem, a włącza do niego np. drogi).

Niezwykle istotne są natomiast dwa pozostałe akapity.

W akapicie drugim państwa członkowskie uzyskują prawo określenia, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w przypadku przebudowy budynków (Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków).

W akapicie trzecim państwa członkowskie uzyskują prawo zastosowania innych kryteriów niż kryterium pierwszego zasiedlenia, takie jak:

– okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też

– okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają, odpowiednio, pięciu i dwóch lat.

Możliwość wprowadzenia innego kryterium niż kryterium pierwszego zasiedlenia dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy państwo członkowskie decyduje się na opodatkowanie „okazjonalnych” sprzedawców. Cały art. 12 dotyczy bowiem tylko jednego zagadnienia – możliwości opodatkowania kogoś, kto nie prowadzi działalności gospodarczej. Jeżeli państwo członkowskie zdecyduje się na opodatkowanie okazjonalnych sprzedawców nieruchomości, może wprowadzić własne kryteria, na podstawie których będzie się określać status prawnopodatkowy tych osób. Takim kryterium może być:

1) pierwsze zasiedlenie, a właściwie jego brak, chodzi bowiem o dostawę dokonaną przed tym zdarzeniem;

2) określony upływ czasu, jaki upłynie od zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 2 akapit trzeci.

2. Nie ma żadnych wątpliwości, że Polska nie skorzystała z opcji opodatkowania okazjonalnych sprzedawców. Po sprawie rozstrzyganej przez TSUE (C-180/10 i C-181/10) polskie sądy wielokrotnie wypowiadały się w tej kwestii. Przykładowo NSA w wyroku z 7.10.2011 r. (I FSK 1289/10) stwierdził, że: Nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z treści art. 15 ust. 2 VATU wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności, jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Podobnie uznał NSA w wyroku z 18.10.2011 r. (I FSK 1536/10): Brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałyby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE, co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji.

Skoro Polska nie wdrożyła postanowień art. 12 ust. 1 dyrektywy, to tym bardziej nie powinna (nie mogła) wykorzystać jej art. 12 ust. 2. Co więcej, polski ustawodawca nie powinien określać zakresu zwolnienia od podatku, wykorzystując przepisy dyrektywy, które określają zasady opodatkowania sprzedawcy okazjonalnego.

Nie ma przy tym wątpliwości, że [...]