Abstrakt

Z uzasadnienia:

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora IS Ośrodka Zamiejscowego z 12.9.2006 r. utrzy­mująca w mocy decyzję Naczelnika US z 26.6.2006 r. określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2005 r. w kwocie 177 099 zł.

Na podstawie ustaleń kontroli podatkowej organ I instancji uznał, że podatniczka zawyżyła podatek naliczony wskutek uwzględnienia w rozliczeniu za III kwartał 2005 r. podatku wynikającego z faktur wystawionych przez firmę prowadzoną przez firmę „A” oraz faktur wystawionych przez firmę „B” tytułem wykonanych robót budowlanych Podmioty te zostały zarejestrowane jako podatnicy VAT: w dniu 27.6.1996 r. i od tego czasu złożył tylko jedną deklara­cję podatkową – za sierpień 1997 r., zaś w dniu 15.2.1999 r., deklaracji nie składał. Na mocy art. 157 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy ci zostali z dniem 12.4.2004 r. wykreśleni z rejestru podatników VAT. W świetle § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 25.5.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastoso­wania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT, podmioty te zatem w momencie wystawienia faktury nie miały statusu czynnego podatnika VAT i nie były uprawnione do wystawienia faktury VAT. To z kolei, jak wska­zywał organ, ograniczało prawo skarżącej jako nabywcy usługi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez nie faktur. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ nie uznał zarazem argumentów strony, iż odliczenie podatku naliczonego nastąpiło na skutek okoliczności przez nią niezawinionej, jako że kontrahenci zapewniali ją wielokrotnie, że są uprawnieni do wystawienia faktury VAT. Wskazał, że powołane wyżej przepisy ograniczające możliwość odliczenia podatku naliczonego nie przewidywały wyjątków co do ich stosowania w razie, gdy podatnik nie był świadomy braku uprawnień kontrahenta do wystawienia faktury. Podatnik miał bowiem prawo sprawdzić w organach podatkowych, czy wystawca faktury był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Na brak prawa podatniczki do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nie mógł też wpłynąć wynik ewentualnego postępowania prowadzonego wobec tych podmiotów. Jednocześnie organ zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania przez te podmioty usług na rzecz.

Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i 87 VATU oraz przepisów OrdPU: art. 121, 122, 123, 180, 181, 187, 188 i 191.

Dyrektor IS powołaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Powołując przepisy art. 157 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) VATU oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia o VAT podzielił wyrażony w zaskarżonej decyzji pogląd, iż wykreślenie podatnika z mocy prawa z rejestru podatników VAT miało ten skutek, że nie był on uprawniony do wystawienia faktury za wykonane usługi, a wobec tego nabywcy tej usługi nie przysługiwało odliczenie wykazanego w tej fakturze podatku naliczonego. Powyższe przepisy wyłączały zastosowanie ogólnej zasady, wyrażonej w art. 86 ust. 1 VATU, wedle której w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu. Podkreślił, że konstrukcja podatku VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od winy lub braku winy nabywcy oraz od tego, czy organy skarbowe wyegzekwują podatek należny od wystawcy faktury.

W skardze do WSA wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podtrzymując zarzut naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego i procedury podatkowej. Dodatkowo podniosła zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez zastosowanie przepisu § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia wykonawczego VAT, wskazując, że akt ten został wydany z przekroczeniem kompetencji w sprawach zastrzeżonych dla regulacji ustawowych.

Dyrektor IS odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ przyznał, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego ma charakter fundamentalny, jednak powołując się na wyrok TK z 27.4.2004 r., K 24/03, stwierdził, że mechanizm podatku od towarów i usług zakłada, że podstawą odliczenia może być tylko ta kwota, ­która została uiszczona organowi podatkowemu. W przeciwnym razie mogłoby dojść do odliczenia podatku od transakcji faktycznie nieistniejącej lub nawet gdy nie istnieje podmiot, który winien być tym podatkiem obciążony. Organ stwierdził, że powoływana przez stronę zasada neutralności podat­ku VAT odnosi się jedynie do zarejestro­wanych po­datników VAT. Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, Polska miała prawo zachować ograniczenia lub wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT, określone w przepisach obowiązujących do momentu przystą­pienia do Unii Europejskiej. Odnosząc się do zarzutu na­ruszenia Konstytucji poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisach aktu pod­ustawowego organ uznał podniesiony zarzut za bezpodstawny, wskazując, że podstawę rozstrzygnięcia stanowiły wyłącznie przepisy ustawowe, a powołane przez skarżącą rozporządzenie już nie obowiązywało w przedmiotowym okresie.

WSA we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25.7.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), ­stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy admini­stra­cyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgod­ności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145–150 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postę­powaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270); dalej w skrócie PostSądAdmU. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c).

W tak określonym zakresie kognicji sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że nie było między stronami sporu co do ustalonych okoliczności faktycznych. ­Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem wykonania na rzecz skarżącej usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podmioty niezarejestrowane, zaś skarżąca nie polemizowała z ustaleniami organów co do faktu braku rejestracji wystawców faktur jako czynnych po­datników VAT. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy na gruncie obowiązujących przepisów regulujących opodatkowanie ­podatkiem od towarów i usług skarżąca miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Aby ocenić poprawność materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia niezbędna jest analiza nie tylko prawa „krajowego”, ale całego dorobku Wspólnoty określanego mianem dorobku acquis communautaire, obejmującego wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy ETS.

Europejskie prawo pierwotne (traktatowe), charakteryzuje się m.in. następującymi cechami (C. Mik, Europejskie prawo wspólnotowe. Zagadnienia teorii i praktyki. Tom I, Warszawa 2000): pierwszeństwem (nadrzędnością) oraz bezpośrednim skutkiem norm (bezpośrednią skutecznością). Cechy te uznawane są powszechnie za zasady systemowe całego wspólnotowego porządku prawnego.

Pierwszeństwo prawa wspólnotowego oznacza, że „w sytuacji, gdy przepisy prawa państwa członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego, wówczas sąd państwa członkowskiego jest obowiązany rozstrzygnąć te kolizje zgodnie z zasadą pierwszeństwa zdefiniowaną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości” (A. Wróbel, w: A. Wróbel [red.], Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, s. 145). W klasycznym już wyroku w sprawie Costa (C-6/64) Trybunał Sprawiedliwości (dalej jako: ETS) stwierdził, że w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, Traktat ustanawiający EWG (obecnie: TWE) powołał do życia własny system prawny, który z dniem wejścia w życie postanowień Traktatu stał się integralną częścią systemu prawnego państw członkowskich i który ich sądy mają obowiązek stosować. Powołując do życia na czas nieokreślony Wspólnotę, posiadającą nie tylko własne instytucje, osobowość i zdolność prawną oraz prawo wy­stępowania na arenie międzynarodowej, ale wyposażoną w rzeczywiste uprawnienia wynikające z ograniczenia suwerenności przez państwa członkowskie i przekazania kompetencji na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie stworzyły system prawny, który wiąże zarówno te państwa, jak i ich obywateli. Wprowadzenie do systemu prawnego każdego państwa członkowskiego przepisów wydawanych przez Wspólnotę, a mówiąc ogólniej „litery i ducha Trak­tatu” – zdaniem ETS – uniemożliwia państwom człon­kowskim przyznanie pierwszeństwa jednostronnym lub późniejszym przepisom krajowym przed wspólnotowym systemem prawnym. Ponadto, przepisy tego rodzaju nie mogą być sprzeczne z tym systemem prawnym. Trybunał jednoznacznie uznał, że prawo wynikające z Traktatu, będące niezależnym źródłem prawa, nie może być, ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego, bez względu na ich moc, ponieważ zakwestionowałoby to podstawy prawne, na których opiera się Wspólnota (obecnie również i Unia Europejska). Dokonane przez państwa członkowskie częściowe [...]