Abstrakt

W artykule omówiono wątpliwości interpretacyjne dotyczące przesłanek zwolnienia z podatku pożyczek udzielanych osobom bliskim.

Wprowadzenie

Czynnik rodzinny stanowi, jak powszechnie wiadomo, istotny element kształtujący regulacje prawnopodatkowe. Jego uwzględnienie w przepisach prawa podatkowego – będące wyrazem realizacji pozafiskalnych funkcji danin publicznych – co do zasady ma stanowić jeden z przejawów (instrumentów) polityki prorodzinnej państwa¹. Jak nietrudno odgadnąć, prawno-ekonomiczna istota powyższej koncepcji sprowadza się najczęściej do łagodzenia ogólnego reżimu podatkowego, co w praktyce urzeczywistniane jest za pomocą ulg i zwolnień podatkowych². Jeśli więc przesłanka zastosowania określonej preferencji podatkowej nawiązuje do sytuacji rodzinnej podatnika, to generalnie można przyjąć, że przywilej ten ma właśnie charakter prorodzinny³.

Ulga dla pożyczek pieniężnych

Przedstawione powyżej racje legły u podstaw m.in. art. 9 pkt 10 lit. b) ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm. – dalej: PCCU). Jego treść przesądza o zwolnieniu z podatku pożyczek przyjmujących formę pieniężną, zawieranych między osobami, o których mowa w art. 4a ­ustawy z 29.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm. – dalej: PSpDarU). Dla pełnego obrazu należy na marginesie wyjaśnić, że w kręgu wskazanych uprawnionych podmiotów znajdują się: małżonek, zstępni, wstępni, pasierbowie, rodzeństwo, ojczym i macocha. Aby jednak do realizacji powyższego przywileju mogło dojść, ustawa podatkowa wymaga od podatnika dopełnienia ustawowo określonych obowiązków o charakterze dowodowo-dokumentacyjnym⁴. W świetle art. 9 pkt 10 lit. b) PCCU, beneficjent przysporzenia z tytułu pożyczki powinien – pod rygorem niezastosowania zwolnienia – złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności⁵ oraz udokumentować otrzymanie pożyczki pieniężnej na rachunek bankowy lub jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym⁶. Ogólnie zatem można powiedzieć, że mamy tu do czynienia z mechanizmem, który ma gwarantować, iż podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia faktycznie otrzymał pożyczkę. Obowiązek udokumentowania nabycia w drodze pożyczki można więc postrzegać jako narzędzie zapobiegające zawieraniu „fikcyjnych” umów. Znamienne jest przy tym, że tego rodzaju powinności (oczywiście poza obowiązkiem złożenia deklaracji podatkowej) nie występują w sytuacji, gdy dochodzi do opodatkowania na zasadach ogólnych. Można jednak przyjąć, że ukształtowanie stosunku prawnopodatkowego w sposób uprzywilejowany – jako rozwiązanie stanowiące wyjątek od zasad powszechności oraz równości opodatkowania – powinno być szczególnie gruntownie uzasadnione. Niebudzące wątpliwości utrwalenie okoliczności przemawiających za zastosowaniem zwolnienia ma, z tego punktu widzenia, istotne znaczenie. Jeśli ustawodawca przyznaje podatnikowi przywilej umożliwiający uwolnienie się od ciężaru fiskalnego z uwagi na wystąpienie określonego stanu faktycznego, to konieczności udokumentowania zaistnienia tego stanu nie sposób kwestionować⁷. Trzeba jednak w tym miejscu zaznaczyć, że słuszne intencje ustawodawcy nie zostały urzeczywistnione w sposób wolny od wad.

Pożyczki niepieniężne – brak zwolnienia

Spojrzenie na analizowany problem w sposób kompleksowy rodzi refleksję, że ustawodawca w daleko idący sposób zróżnicował prawnopodatkową sytuację pożyczkobiorców. Z postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) PCCU wprost wynika, że w strukturze przedmiotu obowiązku podatkowego uwzględniono zarówno pożyczki pieniężne, jak i niepieniężne (obejmujące rzeczy oznaczone co do gatunku). Tymczasem interesujące nas zwolnienie podatkowe adresowane jest jedynie do pożyczkobiorców nabywających w drodze zawartej umowy środki pieniężne⁸.

Podejmując próbę wyjaśnienia takiego stanu rzeczy, można założyć, że o zawężeniu stosowania zwolnień jedynie do pożyczek pieniężnych przesądziła – przypuszczalnie nieco nadmierna – obawa co do możliwości rzetelnego udokumentowania rzeczywistego (fizycznego) nabycia przedmiotu pożyczki w postaci innej niż środki pieniężne. Obecny kształt przesłanek realizacji zwolnienia podatkowego oznacza bowiem konieczność wykazania nie tylko samego faktu zawarcia umowy, lecz również jej wykonania (czyli wydania pożyczkobiorcy przedmiotu pożyczki). O ile udokumentowanie (w sposób wiarygodny) wykonania umowy pożyczki w postaci pieniężnej nie nastręcza większych problemów organizacyjno-technicznych (wystarczy się posłużyć np. potwierdzeniem zasilenia rachunku prowadzonego przez instytucję finansową), o tyle uwiarygodnienie w ten sposób przekazania np. tony węgla, kilku worków cementu lub kilograma gwoździ nie wchodzi w rachubę. Można w tych wypadkach wykorzystać co najwyżej tradycyjny, choć przewidziany przez przepisy prawa cywilnego (zob. art. 462 KC), sposób potwierdzenia spełnienia świadczenia, czyli pokwitowanie (wydane przez biorącego pożyczkę). Jednak nawet pokwitowanie wystawione w kwalifikowanej formie pisemnej (np. z urzędowym poświadczeniem podpisu) jeszcze nie dowodzi, że rzeczywiście doszło do wydania przedmiotu pożyczki. I ta właśnie przyczyna – jak można przypuszczać – legła u podstaw omawianego zróżnicowania sytuacji prawnej pożyczkobiorców. Ustawodawca uznał, iż jedynie formalny dokument, wystawiony przez instytucję upoważnioną przez przepisy do pośredniczenia w operacjach finansowych (kwit przekazu pocztowego lub przelewu), gwarantuje pewność, że wykonanie umowy pożyczki, zgodnie z treścią wystawionego dokumentu, rzeczywiście nastąpiło.

Można mieć jednak poważne wątpliwości, czy przedstawiona wyżej argumentacja stanowi dostateczne uza­sadnienie słuszności przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania.

Po pierwsze [...]