Abstrakt

Celem artykułu jest omówienie znaczenia dokumentacji podatkowej transakcji z podmiotami powiązanymi w zarządzaniu ryzykiem podatkowym. Autorki odniosą się do obowiązków dokumentacyjnych, jakie nakładają na podatnika przepisy ustaw podatkowych, przedstawią konsekwencje braku sporządzenia dokumentacji, a także zwrócą uwagę na korzyści, jakie niesie za sobą przygotowanie dokumentacji podatkowej w odpowiednim terminie.

Obowiązki dokumentacyjne

Ceny transferowe, czyli ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, są obiektem szczególnego zainteresowania organów podatkowych. Z uwagi na szerokie możliwości transferu dochodu wewnątrz grup kapitałowych, dzięki ustaleniu ceny transferowej na poziomie zawyżonym bądź zaniżonym w stosunku do rynkowego, ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych¹ (dalej: PDOPrU) regułę, że warunki w transakcjach z podmiotami powiązanymi powinny być ustalone w taki sposób, jaki ustaliłyby między sobą podmioty niezależne². Innymi słowy, podatnik ustalając cenę w transakcji z podmiotem powiązanym, powinien stosować zasadę arm’s lengh principle, tj. zasadę ceny rynkowej.

W świetle art. 9a PDOPrU podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowych transakcji, których roczna wartość przekroczy progi wskazane w tym przepisie³ (dalej: dokumentacja podatkowa). W dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 PDOPrU należy opisać funkcje, jakie spełniać będą strony danej transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane rodzaje ryzyka) oraz przewidywane koszty z nią związane. Ponadto ustawodawca zobowiązał podatnika do określenia metody i sposobu kalkulacji zysków oraz ceny przedmiotu transakcji, a także wskazania strategii gospodarczej i ewentualnych innych czynników, jeśli miały wpływ na określenie wartości przedmiotu transakcji. W przypadku nabywanych przez podatników świadczeń o charakterze niematerialnym powinni oni dodatkowo wskazać oczekiwane korzyści związane z uzyskaniem tych świadczeń. Wymienione powyżej elementy dokumentacji są elementami obligatoryjnymi. Dodatkowo podatnik może umieścić w dokumentacji również inne informacje, które uzasadnią rynkowy poziom ceny. Pomimo że w PDOPrU użyto terminu „dokumentacja”, które jest bliskie „dokumentowi”, to jednak dla jej kompletności nie jest wymagane umieszczenie daty sporządzenia czy podpis podatnika.

Zaznaczyć przy tym należy, że wskazując elementy dokumentacji, ustawodawca użył sformułowań funkcje, jakie spełniać będą, przewidywane koszty, oczekiwane korzyści, co wskazuje na to, że dokumentacja podatkowa powinna przedstawiać stan faktyczny sprzed realizacji transakcji. Istotne jest zatem, aby w sporządzonej dokumentacji znalazły się wyłącznie informacje, o istnieniu których podatnik miał wiedzę przed realizacją transakcji. Innymi słowy, nawet jeśli po rozpoczęciu realizacji transakcji pojawiły się dodatkowe czynniki, które zmieniły rzeczywiste warunki transakcji w stosunku do uprzedniego wyobrażenia podatnika, nie powinny one zostać uwzględnione w dokumentacji podatkowej, ponieważ podatnik nie mógł ich przewidzieć przed zawarciem transakcji.

Kiedy należy sporządzić, a kiedy przedłożyć dokumentację podatkową?

Przepisy PDOPrU nie zakreślają terminu sporządzenia dokumentacji podatkowej. Artykuł 9a ust. 1 PDOPrU stanowi jedynie, że podatnik ma obowiązek sporządzić dokumentację, natomiast z art. 9a ust. 4 PDOPrU wynika 7-dniowy termin na przedłożenie dokumentacji organowi podatkowemu po doręczeniu żądania. Wobec braku określenia terminu sporządzenia dokumentacji podatkowej przyjąć należy, że podatnik może sporządzić ją w dowolnym momencie przed upływem terminu jej przedłożenia organowi skarbowemu⁴, przy założeniu, że – jak powiedziano – będzie ona przedstawiała stan faktyczny sprzed realizacji transakcji⁵.

Choć organ podatkowy powinien poprosić o dokumentację podatkową do tej transakcji, w ramach której analizowany jest poziom cen transferowych, to w praktyce żądanie przedłożenia wszystkich posiadanych dokumentacji dotyczących badanego roku pojawia się często już w pierwszym dniu kontroli, łącznie z prośbą o przedłożenie deklaracji podatkowych itp. Takie podejście kontrolujących nie zasługuje na aprobatę, jednak trudno znaleźć przepis, który formalnie zabraniałby złożenia wskazanego żądania. W żadnym jednak przypadku nie jest uprawnione żądanie podpisania przez podatnika oświadczenia, że wszystkie dokumentacje cen transferowych zostały organowi podatkowemu przedłożone⁶.

Konsekwencje nieprzedłożenia dokumentacji

W art. 19 ust. 4 PDOPrU przewidziano sankcję za niedopełnienie obowiązku dokumentacyjnego w związku z realizacją transakcji z podmiotem powiązanym. Sankcją tą jest zastosowanie stawki podatkowej w wys. 50% do opodatkowania różnicy pomiędzy dochodem oszacowanym przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej a dochodem zadeklarowanym przez podatnika. Dokumentacja, w której brakuje któregokolwiek z elementów określonych w art. 9a ust. 1 PDOPrU, nie będzie uznana za [...]