Abstrakt

Stan faktyczny

Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym zamierzała dokonać transgranicznego połączenia przez przejęcie ze spółką będącą holenderskim rezydentem podatkowym (spółka przejmowana). Spółka przejmowana posiadała w kapitale zakładowym innej polskiej spółki 100% udziałów (spółka córka) nieprzerwanie przez okres 2 lat. W związku z tym spółka przejmująca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zapytała, czy po połączeniu otrzymane przez nią przychody w postaci dywidendy bądź innego rodzaju przychody z udziału w zysku spółki kapitałowej, której stała się wspólnikiem na skutek połączenia przez przejęcie, będą objęte zwolnieniem z uwagi na spełnienie warunku wskazanego w art. 22 ust. 4a PDOPrU, tj. upływu 2-letniego okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. W ocenie wnioskodawczyni po połączeniu będzie ona uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania 100% udziałów w spółce wypłacającej dywidendę lub inne przychody przez spółkę przejętą, przypadającego przed datą połączenia, na poczet 2-letniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce, o którym mowa w art. 22 ust. 4a PDOPrU.

Podstawę prawną do uwzględnienia okresu posiadania udziałów w spółce wypłacającej przychody na rzecz wnioskodawczyni stanowi art. 93 OrdPU, który przewiduje sukcesję generalną praw i obowiązków podatkowych w przypadku połączenia przez przejęcie. Zdaniem spółki przepis ten znajduje zastosowanie także w przypadku transgranicznego łączenia się spółek. Należy bowiem zauważyć, że termin „łączenie się przez przejęcie” użyty w art. 93 OrdPU, powinien być rozumiany zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 KSH, na gruncie których połączenie oznacza również połączenie transgraniczne.
Spółka wskazała ponadto na treść art. 93e OrdPU, zgodnie z którym przepis art. 93 OrdPU statuujący zasadę sukcesji generalnej stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Polska, nie stanowią inaczej. Jednakże ani umowa między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów, ani inna ratyfikowana umowa międzynarodowa nie regulują w sposób odmienny mającego zastosowanie w niniejszej sprawie zakresu sukcesji prawnopodatkowej. Oznacza to, że zasada sukcesji uniwersalnej, będąca kluczowym elementem podatkowej konstrukcji łączenia się spółek, powinna znaleźć zastosowanie również w przypadku połączenia transgranicznego.

Spółka wskazała, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 27.11.2008 r., w której organ przyjął, iż w przypadku przejęcia polskiej spółki przez podmiot z innego kraju Unii Europejskiej wszelkie prawa i obowiązki podatkowe polskiej spółki staną się prawami i obowiązkami spółki niebędącej polskim rezydentem. Odpowiednio, również w sytuacji gdy to spółka polska przejmuje spółkę z innego kraju Unii Europejskiej, należy uznać, że wstępuje ona we wszelkie prawa i obowiązki podatkowe spółki przejętej. Dlatego też w ocenie wnioskodawczyni w przypadku uzyskania przez nią przychodów z dywidend lub innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od spółki, w której 100% udziałów posiadała spółka przejęta, do celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 22 ust. 4–4c ­PDOPrU, spółka będzie uprawniona do zaliczenia na poczet 2-letniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów okresu posiadania udziałów przed połączeniem przez spółkę przejętą.

Dyrektor IS w Warszawie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, pomimo że w jego ocenie, podobnie jak wskazała spółka, art. 93 OrdPU ma również zastosowanie do transgranicznego łączenia się spółek dokonanego poprzez przejęcie jednej lub więcej spółek przez inną spółkę. Tym samym spółka przejmująca na skutek połączenia wstępuje w prawa i obowiązki podatkowe spółek przejmowanych w drodze transgranicznego połączenia. Jednakże dla oceny, czy sukcesja przewidziana w art. 93 OrdPU daje podstawę do zaliczenia na poczet 2-letniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce dokonującej wypłaty dywidendy, okresu posiadania udziałów przez spółkę przejętą przed połączeniem, istotne jest ustalenie, jakie prawa i obowiązki poprzednika prawnego przechodzą na jego następcę prawnego, tj. spółkę przejmującą.

Przedmiotem sukcesji generalnej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, tj. prawa i obowiązki wynikające z aktów normatywnych prawa podatkowego, w tym również prawa i obowiązki przewidziane w OrdPU. Ponadto w myśl art. 93d OrdPU sukcesją generalną objęte są również prawa i obowiązki wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przepisy OrdPU nie wskazują wyraźnie, jakie prawa i obowiązki przechodzą na następcę prawnego. Zdaniem Dyrektora IS w Warszawie należy jednak uznać, że przepis ten dotyczy jedynie takich praw lub obowiązków publicznoprawnych, które istniały w momencie połączenia spółek. Dlatego też, aby następca prawny mógł skorzystać z danego uprawnienia, takie uprawnienie musiałoby w chwili połączenia przysługiwać poprzednikowi. Spółki prawa handlowego, łączące się przez przejęcie, wstępują w prawa i obowiązki z dniem połączenia, dlatego sukcesją podatkową objęte są wyłącznie prawa oraz obowiązki, które przysługiwały lub ciążyły na poprzedniku w dniu połączenia. Z samej bowiem istoty sukcesji uniwersalnej wynika, że ma ona charakter pochodny i polega na przeniesieniu uprawnień i obowiązków z jednego podmiotu na inny podmiot. Uprawnienia bądź obowiązki muszą zatem istnieć w momencie ich przeniesienia.

Natomiast w zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem spółka przejmowana nie dysponowała prawem do zwolnienia z opodatkowania dywidendy lub innych dochodów z tytułu udziałów w zyskach wypłacanych przez spółkę, w której posiadała 100% udziałów. Nie nabyła takiego uprawnienia, gdyż w okresie, w którym posiadała udziały w spółce córce, nie doszło do wypłaty dywidendy. Tym samym, skoro nie nastąpiła wypłata dywidendy, to ani wnioskodawczyni, ani spółka przejmowana nie mogły nabyć prawa do zwolnienia dywidendy z opodatkowania. Okres posiadania przez holenderską spółkę udziałów w polskiej spółce córce stanowi wprawdzie jeden z warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dywidendy, nie stanowi jednak prawa podlegającego sukcesji podatkowej. Dlatego też brak jest podstaw, aby twierdzić, że dojdzie do sukcesji uprawnienia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania spółki przejmowanej, gdyż spółka przejmowana takiego uprawnienia nie posiadała w momencie połączenia. Dodatkowo Dyrektor IS w Warszawie zauważył, że w wyniku dokonanego przejęcia udziały holenderskiej spółki w kapitale zakładowym polskiej spółki córki uległy z mocy prawa unicestwieniu, a spółka holenderska przestała istnieć, w związku z tym został przerwany okres bezpośredniego posiadania przez nią udziałów w spółce wypłacającej dywidendę. Ponadto przepisy art. 22 ust. 4–6 PDOPrU nie przewidują żadnego wyjątku dotyczącego 2-letniego okresu posiadania przez wspólnika udziałów w spółce wypłacającej dywidendę, w tym także w odniesieniu do połączenia spółek.

Organ stwierdził również, iż wyroki przywołane przez spółkę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie potwierdzają prawidłowości jej stanowiska, a wręcz przeciwnie, są z nim sprzeczne. W wyroku z 12.10.2009 r. WSA w Gdańsku wskazał, iż przepis art. 93 OrdPU przewidujący wstąpienie w ogół praw i obowiązków spółek przejmowanych dotyczy jedynie takich prawa i obowiązków, które istniały przed połączeniem się podmiotów. Natomiast WSA w Warszawie w wyroku z 1.12.2009 r. uznał, że aby można było zaliczyć skarżącej do „nieprzerwanego” 2-letniego okresu posiadania przez nią akcji B. TFI S.A. okres posiadania tych akcji przez podmiot, od którego w drodze podziału nabyła ona te akcje – musiałby istnieć pozytywny przepis prawa, który możliwość takiego zaliczenia wprost by ustanawiał, lub przynajmniej na to zezwalał. W konsekwencji Dyrektor IS w Warszawie wyraził stanowisko, że wnioskodawczyni nie jest uprawniona do uwzględnienia okresu posiadania udziałów przez spółkę przejętą przy ustalaniu spełnienia warunku dwuletniego okresu nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce wypłacającej dywidendę.

Komentarz podatkowy

Przedmiotowa interpretacja dotyczy problematyki „przejścia” na spółkę przejmującą w ramach sukcesji podatkowej okresu posiadania przez spółkę przejmowaną udziałów w innej spółce kapitałowej, od którego uzależnione jest uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 4 pkt 3 w zw. z ust. 4 PDOPrU jednym z warunków zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu dywidend oraz innych przychodów z udziału w zysku osób prawnych jest posiadanie bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki dokonującej wypłaty, nieprzerwanie przez okres 2 lat. Przedmiotowe zwolnienie ma również zastosowanie w przypadku, gdy [...]