Abstrakt
Organy kontroli skarbowej uprawnione są do korzystania z instrumentów prawnych zmierzających do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy w trakcie postępowania kontrolnego zachodzi podejrzenie, że podatnik będzie uchylał się od zapłaty podatku. Sama procedura zabezpieczenia takiego zobowiązania jest jednak przewlekła i budzi wiele wątpliwości natury prawnej.
Wprowadzenie
Od 1.1.2009 r., na podstawie art. 239a OrdPU, decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. W związku z tym do OrdPU, w rozdziale 16a Wykonanie decyzji, dodano art. 239c, na podstawie którego decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa, chyba że przyjęto zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33d § 2 OrdPU (zabezpieczenie na wniosek strony).
Na podstawie art. 33 OrdPU, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności, a więc do czasu wydania decyzji ostatecznej, może być zabezpieczone na majątku podatnika (np. środki pieniężne, rzeczy, prawa majątkowe), a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Inne formy zabezpieczenia zobowiązania podatkowego to hipoteka przymusowa (art. 34–39 OrdPU) oraz zastaw skarbowy (art. 41–46 OrdPU).
Organy właściwe do prowadzenia postępowania zabezpieczającego
Przepisy o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego nie określają w tego typu sprawach szczególnej właściwości organów podatkowych. W związku z tym zastosowanie mają zasady ogólne Ordynacji podatkowej (art. 13 OrdPU). W I instancji organem prowadzącym postępowanie podatkowe w zależności od jego zakresu przedmiotowego będzie: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta). W II instancji postępowanie może prowadzić odpowiednio dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej, a dla organów samorządu terytorialnego – samorządowe kolegia odwoławcze. W sytuacji kiedy organem prowadzącym postępowanie kontrolne jest organ kontroli skarbowej, z uwagi na brak w ustawie z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz.U. z 20011 r. Nr 41, poz. 214), dalej: KontrSkU, odpowiednich kompetencji, właściwym do prowadzenia postępowania zabezpieczającego jest z reguły naczelnik US.
Od 1.1.2003 r. ustawodawca zmienił w art. 33 OrdPU § 2, dodając w treści przepisu sformułowanie, że zabezpieczenie dokonywane jest w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Prawodawca zazwyczaj używa zwrotu „w toku” na określenie czynności, które dzieją się w ramach danego postępowania, stanowią jego część (np. art. 39 § 1, art. 216 § 1 OrdPU). Sugerowałoby to, że decyzja o zabezpieczeniu jest częścią postępowania wymiarowego, a tym samym zwalniałoby organy podatkowe od obowiązku wszczynania postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Gdyby przyjąć dosłowne rozumienie tego fragmentu przepisu, to wydanie decyzji o zabezpieczeniu stanowiłoby odpowiednio część kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, a więc nie trzeba było odrębnie wszczynać postępowania w sprawie wydania tej decyzji. Oznaczałoby to również, że jeśli postępowanie kontrolne prowadzi organ kontroli skarbowej, to poprzez zastosowanie art. 33§ 2 OrdPU w zw. z art. 31 ust. 1 KontrSkU, dyrektor urzędu kontroli skarbowej miałby prawo samodzielnie dokonać zabezpieczenia zobowiązania podatkowego1.
Z powyższą opinią nie zgadzało się jednak Ministerstwo Finansów. W piśmie Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego z 14.4.2003 r. (SP1/8012-184/KS-440/03/ES, Legalis) wyrażono stanowisko że z treści art. 25 KontrSkU wynika natomiast, iż wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 24 pkt 1 tej ustawy jest właściwy urząd skarbowy. Z kolei art. 155a § 2 ustawy z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), stanowi, że organ kontroli skarbowej może wystąpić do organu egzekucyjnego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia. Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że kompetencje organu podatkowego do wydania decyzji o zabezpieczeniu, na podstawie art. 33 § 4 OrdPU w trakcie kontroli lub postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, nadal przysługują właściwemu urzędowi skarbowemu.
Podobnie uważa w większości również judykatura, uznając, że żaden z przepisów ani KontrSkU, ani OrdPU nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. wyrok WSA w Gdańsku z 19.6.2008 r., I SA/Gd 22/08, Legalis).
Stanowisko MF i sądów administracyjnych, co do zasady, jest [...]