Abstrakt

Ustawą z 18.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych¹ do art. 7 PCCU dodano ust. 5, w którym przewidziano 20% stawkę podatku w sytuacji, kiedy podatnik powołuje się na umowę pożyczki, od której nie uiszczono podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponadto na skutek nowelizacji pojawiła się również 20% stawka w podatku od spadków i darowizn, odnosząca się do nabycia majątku w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które to nabycie nie zostało zgłoszone ani opodatkowane, a organ podatkowy uzyskał informację o tym fakcie na skutek powołania się przez nabywcę dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej bądź postępowania kontrolnego (art. 15 ust. 4 PSpDarU). Stosowanie tych regulacji, szczególnie jeśli chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych rodzi wiele wątpliwości.

Wstęp

Obowiązujące od 1.1.2007 r. unormowania zostały wprowadzone jako reakcja na praktykę powoływania się w trakcie postępowań podatkowych, dotyczących dochodów nieujawnionych² na zawarte umowy pożyczki oraz otrzymane darowizny, jako pokrycie poczynionych wydatków. Nierzadko zdarzało się, że od ujawnianych w trakcie postępowania umów należny podatek był płacony dopiero po powołaniu się na tę czynność. Chcąc przeciwdziałać takim praktykom, w obu ustawach przewidziano wyższe, mające sankcyjny charakter stawki. Czteroletnie doświadczenia związane z obowiązywaniem tych regulacji wskazały kilka kwestii problematycznych. Zasadnicze – to, czy znajdzie ona zastosowanie do wszystkich zaszłości, co do których podatnicy nie wypełnili swoich obowiązków i nie zapłacili podatku? Odrębnym problemem, który od samego początku obowiązywania przepisów budził poważne wątpliwości, jest to czy stawki sankcyjne mogą zostać wykorzystane w związku z tzw. odnowieniem obowiązku podatkowego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 PCCU oraz art. 6 ust. 4 ­PSpDarU, do zdarzeń, które miały miejsce przed 1.1.2007 r., ale obowiązek podatkowy powstał na skutek powołania się na ten fakt przed organem po tej dacie, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, w tym zasady niedziałania prawa wstecz.

Stawka 20% w podatku od czynności cywilnoprawnych

Sankcyjna 20% stawka znajdzie zastosowanie w dwóch sytuacjach. Po pierwsze, jeżeli podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego oraz ustanowienie użytkowania nieprawidłowego przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a należny podatek nie został zapłacony (art. 7 ust. 5 pkt 1 PCCU)³. Druga sytuacja ma związek z wprowadzonym do ustawy od 1.1.2007 r. zwolnieniem od podatku pożyczek między osobami najbliższymi (tj. małżonkiem, zstępnymi, wstępnymi, pasierbami, rodzeństwem ojczymem i macochą). Takie pieniężne pożyczki pomiędzy osobami najbliższymi będą korzystały ze zwolnienia od podatku w przypadku spełnienia dwóch warunków, tj.: złożenia deklaracji właściwemu organowi podatkowemu w terminie 14 dni od daty dokonania czynności oraz udokumentowania przekazania przedmiotu pożyczki na rachunek bankowy albo na rachunek pożyczkobiorcy prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Jeżeli pożyczkobiorca powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego, a nie spełnił warunku udokumentowania otrzymania pieniędzy w odpowiedni sposób, będzie musiał zapłacić podatek wyliczony przy zastosowaniu 20% stawki.

Warunki opodatkowania określonej umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych

Zakres sytuacji, w których stawka ta znajdzie zastosowanie, jest ograniczony z jednej strony przez przepisy intertemporalne, z drugiej przez samo brzmienie przepisu art. 7 ust. 5 PCCU. Należy również pamiętać, że stawka podwyższona będzie mogła być zastosowana tylko wtedy, gdy w ogóle dana umowa pożyczki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jest to kwestia wręcz fundamentalna, od której należy rozpocząć analizę, czy stawka sankcyjna może zostać wykorzystana.

Dla stwierdzenia, czy dokonanie konkretnej czynność prawnej podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych i w związku z tym, czy powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku, konieczne jest ustalenie⁴ przesłanki negatywnej, a mianowicie czy dana czynność nie została wyłączona spod opodatkowania (art. 2). Przy czym nawet jeśli [...]