Abstrakt
Spółki osobowe stały się narzędziem planowania i optymalizacji podatkowej coraz częściej wykorzystywanym w obrocie prawnym, w tym również międzynarodowym.
Przepisy ustaw podatkowych nie uwzględniają jednak różnic „konstrukcyjnych”, które zachodzą pomiędzy poszczególnymi rodzajami spółek osobowych, co powoduje wątpliwości w stosowaniu regulacji podatkowych w praktyce.
Wprowadzenie
Na gruncie ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: PDOFizU) i o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) spółki osobowe nie mają statusu podatnika, a obowiązek rozliczenia podatku od dochodu osiągniętego przez te spółki ciąży na wspólnikach. Przepisy ustaw podatkowych nie uwzględniają jednak różnic „konstrukcyjnych”, które zachodzą pomiędzy poszczególnymi rodzajami spółek osobowych, co powoduje wątpliwości w stosowaniu regulacji podatkowych w praktyce. W szczególności dotyczy to sposobu opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej będących osobami fizycznymi. Wyrazem tego jest fakt, iż kwestia ta stała się przedmiotem licznych kontrowersji, zarówno w praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych, jak i wśród osób zajmujących się doradztwem podatkowym.
Ogólny zarys przepisów ustaw podatkowych
Uregulowanie opodatkowania wspólników spółek osobowych w obydwu ustawach o podatku dochodowym jest bardzo ogólne. Artykuł 5 PDOPrU stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasadę wyrażoną w zdaniu poprzednim stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.
Analogiczne unormowanie zawiera art. 8 ust. 1, 1a i 2 PDOFizU. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 5b ust. 2 PDOFizU, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. przychody z działalności gospodarczej). Jest to istotna różnica pomiędzy unormowaniami zawartymi w obydwu ustawach, jednakże wynika ona z faktu, że w przypadku PDOFizU ustawodawca przyjął koncepcję tzw. źródeł przychodów, która zakłada istnienie rodzajów źródeł przychodów i różnicuje sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. W omawianej kwestii pierwszorzędne znaczenie ma kwalifikacja przychodu akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, gdyż determinuje ona zasadniczo sposób opodatkowania oraz stawkę podatku.
Literalna wykładnia powołanych wyżej przepisów PDOFizU prowadzi do wniosku, że wspólnik spółki osobowej, bez względu na to, czy jest on komplementariuszem, komandytariuszem czy akcjonariuszem oraz bez względu na typ spółki osobowej, w jakiej uczestniczy, osiąga za pośrednictwem tej spółki przychody z działalności gospodarczej, podlegające właściwym im zasadom opodatkowania, w tym możliwości wyboru opodatkowania według liniowej stawki 19% (ale jednocześnie również obowiązkowi wpłacania zaliczek miesięcznych na podatek).
Wydaje się, że problem opodatkowania akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej nie został zauważony przez ustawodawcę również przy okazji uchwalenia 25.11.2010 r. nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych. Nowelizacja ta uszczegółowia zasady opodatkowania spółek osobowych w wielu aspektach, w tym wkładów niepieniężnych do spółek osobowych, jak również kwestie wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, jednakże zupełnie pomija problem poruszany w niniejszym artykule. Wprawdzie nowelizacja ta zmieni również brzmienie art. 5 PDOPrU oraz art. 8 PDOFizU, jednakże zmiana ma jedynie charakter redakcyjny i nie powinna spowodować zmiany sposobu interpretacji tych przepisów.
Nieadekwatność przepisów podatkowych
Jak już wyżej wspomniano, przepisy PDOPrU i PDOFizU nakazują w ten sam sposób opodatkować dochody wspólników spółek osobowych, bez względu na ich pozycję prawną w spółce. W przypadku akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych budzi to niekiedy w praktyce wątpliwości, gdyż ich pozycja prawna znacząco różni się od pozycji prawnej pozostałych typów wspólników spółek osobowych (np. komplementariuszy czy nawet komandytariuszy w spółkach komandytowych). W szczególności akcjonariusze, jeśli jednocześnie nie są komplementariuszami, co do zasady, uczestniczą w zysku spółki komandytowo-akcyjnej tylko wtedy, gdy podjęta zostanie uchwała o wypłacie dywidendy.
Tymczasem, zgodnie z brzmieniem omawianych przepisów ustaw podatkowych, w roku podatkowym akcjonariuszowi należy przypisać taki dochód, jaki przypada na niego zgodnie z umową spółki, nawet jeżeli dywidenda w danym roku nie zostanie wypłacona. Co więcej, akcjonariusz ten winien wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy.
Zasadne są w tym miejscu pytania podatników o [...]