Abstrakt
Dyrektywa 90/435/EWG przewiduje zwolnienie z opodatkowania u źródła dywidend wypłacanych przez spółki zależne mające siedzibę w jednym państwie członkowskim Unii Europejskiej spółkom dominującym, mającym siedzibę w innym państwie członkowskim. Stosowne przepisy dyrektywy ustawodawca transponował do polskiego porządku prawnego w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)1 . Niniejsze opracowanie poświęcone jest poszukiwaniu odpowiedzi na pytanie, czy powyższe zwolnienie z opodatkowania u źródła ma zastosowanie również do użytkownika akcji. W tekście uwzględniono zarówno aktualny stan prawny, jak i ten sprzed 1.1.2011 r.
Wprowadzenie
Zgodnie z art. 5 dyrektywy Rady z 23.7.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich (dyrektywa 90/435/EWG)2 zyski, które spółka zależna wypłaca swojej spółce dominującej, są zwolnione z podatku potrącanego u źródła.
W świetle art. 3 ust. 1 lit. a) dyrektywy 90/435/EWG spółka dominująca to każda spółka w państwie członkowskim, która spełnia warunki wymienione w art. 2 i posiada co najmniej 10% udziału (taki próg minimalny obowiązuje od 1.1.2009 r.) w kapitale spółki w innym państwie członkowskim, spełniającej te same warunki. Na tych samych warunkach za spółkę dominującą uchodzi również spółka państwa członkowskiego, która posiada co najmniej 10% udziału (taki próg minimalny obowiązuje od 1.1.2009 r.) w kapitale spółki tego samego państwa członkowskiego, który w całości lub częściowo utrzymywany jest w stałym zakładzie tej poprzednio wymienionej spółki usytuowanej w innym państwie członkowskim. Termin „spółka zależna” zdefiniowany został w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 90/435/ /EWG. Jest on bezpośrednio skorelowany z terminem „spółka dominująca”.
Jak stanowi art. 2 dyrektywy 90/435/EWG, przez spółkę państwa członkowskiego rozumie się spółkę o określonej formie prawnej (określonej w załączniku do dyrektywy), będącą rezydentem państwa członkowskiego i niebędącą rezydentem państwa trzeciego, podlegającą jednemu z wyraźnie wskazanych w przepisie podatków.
Postanowienia dyrektywy 90/435/EWG zostały transponowane do polskiego porządku prawnego w ustawie z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: PDOPrU. Jej art. 22 ust. 1 stanowi, że podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 PDOPrU w wersji obowiązującej do końca 2010 r. zwolnione od podatku dochodowego były dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wypadku spełnienia łącznie następujących warunków:
1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, była spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej bądź w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,
4) odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych była:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.
Z dniem 1.1.2011 r. artykułowi 22 ust. 4 pkt 4 PDOPrU nadano nową treść. Zgodnie ze znowelizowanym przepisem Spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Artykuł 22 ust. 4a PDOPrU stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat.
Z art. 22 ust. 4b PDOPrU wynika, że zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres 2 lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres 2 lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.
Dnia 1.1.2011 r. wszedł w życie art. 22 ust. 4d PDOPrU, który stanowi: Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:
1) jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o których mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności,
2) w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
a) własności,
b) innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.
Na tle powyższych regulacji prawnych pojawia się pytanie, czy ze zwolnienia wspomnianego w art. 22 ust. 4 PDOPrU może skorzystać użytkownik akcji w zakresie dochodu z dywidendy przypadającego na akcje użytkowane. Zasadne jest przy tym wyróżnienie dwóch potencjalnych stanów faktycznych, na gruncie których należy znaleźć odpowiedź na powyższe pytanie. Pierwszy z nich to taki, kiedy użytkownik akcji jest jednocześnie [...]