Monitor Podatkowy

nr 3/2011

Przepisy wprowadzające nowe stawki VAT – problem intertemporalny

Paweł Mikuła
Autor jest konsultantem w zespole podatków pośrednich w biurze w Katowicach PricewaterhouseCoopers.
Michał Zwyrtek
doradca podatkowy, Senior Konsultant w Dziale prawno-podatkowym PricewaterhouseCoopers (Kierownik Zespołu Podatków Pośrednich w Katowicach)
Abstrakt

Z dniem 1.1.2011 r. wprowadzono nowe stawki podatku od towarów i usług. Przy tej okazji do ustawy dodano przepisy, które – zdaniem Ministerstwa Finansów – w sposób kompleksowy regulują kwestie opodatkowania i zastosowanie właściwych stawek VAT w okresie przejściowym. Niestety nie uregulowano w nich podstawowego przypadku wyświadczenia usługi na przełomie roku. To nieuchronnie prowadzi do konieczności odpowiedzi na pytanie, które normy stosować, a więc przywołuje ogólne problemy intertemporalne w podatku od towarów i usług. Celem artykułu jest zasygnalizowanie tych problemów oraz próba ich rozwiązania.

Uwagi ogólne

Ustawą z 26.11.2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej1 z dniem 1.1.2011 r. wprowadzono nowe stawki podatku od towarów i usług (VAT). W miejsce dotychczasowych zostały wprowadzone stawki w wysokości 23%, 8% na okres przejściowy do końca 2013 r. (oraz stawka 5% na stałe), przy czym, zgodnie z ustawą z 16.12.2010 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw2, stawki te mogą się zmieniać w kolejnych latach. Fakt ten powoduje, że problematyka zarysowana w niniejszym artykule nie dotyczy jedynie przełomu 2010/2011 r., ale również lat kolejnych.

Wprowadzenie nowych przepisów wiąże się zawsze z wieloma problemami intertemporalnymi3. Problemy te, szczególnie na gruncie prawa podatkowego, są bardzo skomplikowane4. Tym bardziej że nie poświęcono im wystarczająco dużo uwagi w doktrynie prawa podatkowego5. Rozbieżności związane ze stosowaniem norm intertemporalnych przy zmianach przepisów prawa podatkowego występowały w przeszłości wielokrotnie6. Prezentowane w tym zakresie stanowiska są różnorodne i często sprzeczne w analogicznych stanach faktycznych7. Najogólniej można powiedzieć, że problemy te sprowadzają się do pytania: które przepisy należy stosować do sytuacji prawnej powstałej przed zmianą przepisów8 - przepisy ustawy starej czy ustawy nowej. Na tak postawione pytanie powinien przede wszystkim odpowiedzieć ustawodawca, wprowadzając przepisy intertemporalne (przejściowe), które rozstrzygałyby kwestie stosunków podatkowoprawnych z elementem dawnym9. Ten postulat skierowany do ustawodawcy jest szczególnie istotny w odniesieniu do prawa podatkowego. Praktyka jego stosowania pokazuje, że brak przepisów przejściowych albo przeoczenie niektórych stanów faktycznych, które mogą powstać, może powodować problemy wręcz nierozstrzygalne.

W przypadku gdy ustawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, obowiązuje ogólna zasada bezpośredniego działania nowego prawa. Zasada ta mówi, że od chwili wejścia w życie nowych przepisów prawa podatkowego należy je stosować do wszystkich stosunków prawnych, zdarzeń, stanów rzeczy, zarówno tych, które dopiero powstaną, jak i tych, które powstały przed wejściem w życie nowych przepisów, ale trwają w czasie dokonywania zmiany prawa podatkowego10. Zasada ta nie budzi wątpliwości i została utrwalona w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – również na gruncie przepisów o VAT11 (więcej o tej zasadzie poniżej).

Przepisy przejściowe

Wspomnianą ustawą wprowadzającą nowe stawki dodano do art. 41 VATU ust. 14a–14h. Przepisy te, jak czytamy w wyjaśnieniach Ministra Finansów12, to rozwiązania, które w sposób kompleksowy regulują kwestie opodatkowania i zastosowania właściwych stawek VAT w okresie przejściowym. Ustawodawca zdecydował się zatem na wprowadzenie przepisów przejściowych, wskazujących, którą ustawę (starą czy nową) stosować do czynności opodatkowanych, związanych z okresem sprzed zmiany i po zmianie stawek. Przepisy te stanowią między innymi, że:

– W przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, wykonanej przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania (art. 41 ust. 14a).

– Czynności, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się, na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c (art. 41 ust. 14b).

– W przypadku gdy okres, do którego odnosi się rozliczenie lub płatność, obejmuje dzień zmiany stawki podatku, czynność uznaje się za wykonaną:

1) w dniu poprzedzającym dzień zmiany stawki podatku - w zakresie jej części wykonywanej do dnia poprzedzającego dzień zmiany stawki podatku;

2) z upływem tego okresu - w zakresie jej części wykonywanej od dnia zmiany stawki podatku (art. 41 ust. 14c).

– W przypadku gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w okresie, o którym mowa w ust. 14c, w celu określenia tej części uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie (art. 41 ust. 14d)13.

Usługi na przełomie roku

Wydawałoby się, że przepisy te dosyć kompleksowo regulują kwestie intertemporalne związane ze zmianą stawek. Przy bliższej analizie okazuje się jednak, że tak nie jest.

Posłużmy się przykładem usługi polegającej na zorganizowaniu i przeprowadzeniu kampanii reklamowej w okresie od 1.5.2010 r. do 1.5.2011 r. (przeprowadzanej z taką samą „intensywnością” w całym okresie jej trwania).

Jeżeli kampania taka jest rozliczana w okresach rozliczeniowych14, nie ulega zasadniczo wątpliwości, że [...]