Abstrakt

Celem niniejszego opracowania jest wskazanie głównych implikacji podatkowych realizacji wspólnego przedsięwzięcia poprzez zawarcie umowy konsorcjum.

Wprowadzenie

Decydując się na kooperację z partnerem biznesowym, mającą na celu osiągnięcie wspólnego celu gospodarczego, częstokroć stajemy przed wyborem co do ram prawnych podejmowanej współpracy. Jako że z realizowanym wspólnym przedsięwzięciem zwykle wiąże się zaangażowanie znaczących środków finansowych, niezwykle istotne staje się określenie skutków podatkowych takiego wyboru. W praktyce przedsiębiorcy mogą rozważyć dwa modele współpracy:

– zawiązanie odrębnej spółki celowej mającej zrealizować wspólne przedsięwzięcie, jak również

– wspólne przedsięwzięcie w postaci konsorcjum.

Celem niniejszego opracowania jest wskazanie głównych implikacji podatkowych drugiego rozwiązania, tj. realizacji wspólnego przedsięwzięcia poprzez zawarcie umowy konsorcjum. O ile zasady opodatkowania celowych spółek kapitałowych podlegają szczegółowym regulacjom, o tyle skutki podatkowe rozliczeń w ramach konsorcjum nie są odrębnie uregulowane i mogą budzić wątpliwości podatników oraz organów podatkowych.

Istota biznesowa konsorcjum

Co do zasady, konsorcjum to struktura skupiająca kilka podmiotów gospodarczych (dwa i więcej) na określony czas, dla realizacji konkretnego celu. Przyczyną powołania konsorcjum jest najczęściej realizacja konkretnego, wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na swoją specyfikę zasadniczo przekracza możliwości jednego podmiotu w szczególności pod względem finansowym, organizacyjnym czy z punktu widzenia formalnego (np. brak referencji, brak koncesji na określoną działalność). Współpraca w ramach konsorcjum pozwala również na ograniczenie indywidualnego ryzyka gospodarczego ponoszonego przez jego uczestników. Z biznesowego punktu widzenia działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia¹ może okazać się bardziej dogodna niż współpraca poprzez utworzenie spółki prawa handlowego, można ją bowiem elastyczniej dostosowywać do aktualnych potrzeb kooperantów, z pominięciem ograniczeń wynikających z norm prawa handlowego. Partnerzy w ramach umowy konsorcjum realizują wyłącznie wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem, natomiast pozostają w pełni niezależni w swoich działaniach niezwiązanych z umową.

Realizując samą umowę konsorcjum, jej członkowie zwykle wyznaczają lidera do reprezentowania ich wobec podmiotów trzecich. W zależności od postanowień umownych lider odpowiedzialny jest za koordynację prac związanych z realizacją wspólnego przedsięwzięcia, jak również za relacje z ostatecznym odbiorcą (jako podmiot uprawniony m.in. do wystawienia faktury dokumentującej wynagrodzenie uczestników konsorcjum).

Charakter prawny umowy konsorcjum

Definicja legalna konsorcjum nie występuje w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym. Zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ KC, w ramach tzw. swobody umów. W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Z prawnego punktu widzenia konsorcjum nie stanowi odrębnego podmiotu prawnego – nie posiada osobowości prawnej ani zdolności prawnej. Nie ma zatem obowiązku, aby konsorcjum było wpisane do jakiegokolwiek rejestru, posiadało własną siedzibę, kapitał zakładowy czy też odrębną nazwę. Partnerami tworzącymi konsorcjum mogą być zarówno osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jak i osoby prawne.

Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką uznaje się, że konsorcjum nie wypełnia przesłanek niezbędnych do uznania go za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOP) czy też podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Organy podatkowe zgodnie twierdzą, że jeśli utworzone konsorcjum nie jest spółką (w szczególności spółką cywilną), to nie może być uznane za jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu zarówno art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)², jak i w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: VATU)³.

Zatem pomijając rozwiązanie, w którym członkowie konsorcjum nadaliby mu formę spółki (np. spółki prawa cywilnego), to we wszystkich innych przypadkach to nie konsorcjum, lecz jego członkowie będą podatnikami (zgodnie z zasadami ogólnymi). Dlatego też w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości co do statusu konsorcjum, jako odrębnego podatnika, przy ustalaniu brzmienia takiej umowy warto jest rozważyć wprowadzenie klauzuli, która jednoznacznie stwierdzi, że zamiarem konsorcjantów nie jest utworzenie spółki w rozumieniu Kodeksu cywilnego, jak też Kodeksu spółek handlowych. Może to być szczególnie wskazane w sytuacjach, gdy współpraca pomiędzy uczestnikami konsorcjum uregulowana jest w sposób bardzo szczegółowy, zawierający elementy zbliżone do instytucji spotykanych w spółkach (takie jak np. procedury głosowania, zarząd czy rada nadzorcza). Ponadto nawet w przypadku skorzystania z zasady swobody umów i skonstruowania umowy konsorcjum, na podstawie której jeden z jego członków byłby zobligowany do uiszczania zobowiązań podatkowych za pozostałych uczestników (co jest częste w praktyce), każdy z konsorcjantów będzie samodzielnie odpowiadał za własne zobowiązania podatkowe.

Pomimo że, jak wskazano wyżej, konsorcjum nie może zostać zarejestrowane jako odrębny podatnik, to sama współpraca [...]