Abstrakt

W artykule omówiono charakter i zakres zmian w opodatkowaniu spółek osobowych, ich wpływ na atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółek osobowych, a także dokonano ogólnej oceny wprowadzonych zmian – także pod względem ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Wprowadzenie

Dnia 1.1.2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU) oraz od osób fizycznych (dalej: PDOFizU) z 25.11.2010 r. Jednym z głównych celów zmiany przepisów było uporządkowanie regulacji podatkowych dotyczących uczestnictwa przez podatników w spółkach osobowych oraz spółce cywilnej, z uwagi na liczne rozbieżności interpretacyjne pojawiające się w doktrynie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak też samej praktyce organów podatkowych.

Celem niniejszej publikacji jest omówienie charakteru i zakresu tych zmian, ich wpływu na atrakcyjność prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółek osobowych, a także ogólna ocena wprowadzonych zmian – także pod względem ich zgodności z ustawą zasadniczą.

Wątpliwości praktyczne występujące przed nowelizacją

Przed nowelizacją regulacje podatkowe dotyczące spółki cywilnej oraz spółek osobowych¹ zamieszczone w ­PDOFizU oraz PDOPrU były wyjątkowo skąpe.

Z tego powodu w praktyce zrodziło się wiele następujących wątpliwości interpretacyjnych:

a) czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki niemającej osobowości prawnej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla wnoszącego²,

b) jak ustalić wartość podatkową wkładu wniesionego przez osobę prawną do celów jego amortyzacji lub ewentualnego zbycia³,

c) czy, a jeśli tak to w jakiej wysokości, powstaje dochód podatkowy po stronie wspólnika w przypadku likwidacji lub wystąpienia ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej⁴,

d) czy wystąpienie wspólnika – osoby fizycznej – ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej powoduje konieczność przeprowadzenia tzw. remanentu likwidacyjnego⁵,

e) do jakiego źródła przychodów w PDOFiz zaliczyć dochód powstały w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki i likwidacji tej spółki⁶,

f) w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania na transakcji zbycia praw udziałowych w spółce osobowej oraz do jakiego źródła przychodów zaliczyć tego rodzaju dochód⁷,

g) jakie są skutki podatkowe obniżenia wkładu w spółce⁸,

h) w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej powstałej na skutek przekształcenia spółki osobowej,

i) czy przejęcie spółki osobowej przez spółkę kapitałową skutkuje powstaniem przychodu dla wspólników spółki przejętej oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce przejmującej⁹,

j) jak opodatkowany jest akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej¹⁰,

k) co należy rozumieć pod pojęciem zysku niepodzielonego, podlegającego opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową¹¹,

l) czy i w jakim zakresie do transakcji pomiędzy spółką niemającą osobowości prawnej, a także pomiędzy taką spółką a jej wspólnikiem stosuje się przepisy o cenach transferowych oraz w jaki sposób przeliczać wartości transakcji pod kątem obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych,

m) czy odsetki od pożyczki udzielonej spółce niemającej osobowości prawnej przez jej wspólnika stanowią koszt podatkowy dla wszystkich wspólników (w tym wspólnika udzielającego pożyczki)¹².

Powyższe (niewyczerpujące) wyliczenie pokazuje, jak liczne wątpliwości powstały w praktyce stosowania prawa w odniesieniu do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółek niemających osobowości prawnej.

Zakres i kierunek nowelizacji

Pomimo licznych wątpliwości interpretacyjnych usta­wodawca zadecydował o uszczegółowieniu regulacji prawnych tylko w odniesieniu do skutków zakładania i wycofywania się ze spółki (punkty a–e), pomijając przy tym – z nieznanych względów – kwestię zbycia praw udziałowych w takiej spółce (punkt f) oraz wszelkie pozostałe liczne wątpliwości wymienione powyżej, gdzie interwencja ustawodawcy byłaby wysoce pożądana.

Wydaje się, że przyczyną takiego zakresu zmian była nie tyle idea stworzenie jasnej i przejrzystej regulacji w celu eliminacji wątpliwości interpretacyjnych, ile chęć uszczelnienia systemu podatkowego oraz zwiększenie dochodów budżetu państwa. W szczególności bowiem przyjęcie wykładni przepisów zakładającej neutralność wniesienia wkładu i urealnienie go do celów podatkowych do wartości rynkowej (podzielanej przez MF prawie do końca 2009 r.) było narzędziem optymalizacji podatkowej stosowanym w procesie zarządzania własnością intelektualną czy też w obrocie nieruchomościami. O skali tego zjawiska świadczy liczba interpretacji indywidualnych wydana w tym zakresie w latach 2007–2009.

Dążąc do eliminacji możliwości optymalizacji podatkowej, ustawodawca miał do wyboru dwie alternatywne koncepcje:

A. Na skutek wniesienia wkładu po stronie wnoszącego powstaje przychód podatkowy w wysokości wartości rynkowej przedmiotu wkładu, a w konsekwencji spółka osobowa rozpoznaje otrzymane aktywa do celów podatkowych po wartości rynkowej (interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów na gruncie PDOFizU) albo

B. Wniesienie wkładu nie powoduje powstania przychodu podatkowego w połączeniu z kontynuacją wyceny podatkowej przedmiotu wkładu przez spółkę osobową (interpretacje wydawane przez Ministerstwo Finansów na gruncie PDOPrU).

Zdecydowano się na koncepcję B, rozszerzając ponadto zasadę neutralności podatkowej na sytuację przeniesienia składników majątkowych innych niż środki pieniężne w „przeciwnym kierunku”, to jest ze spółki do wspólnika. W uzasadnieniu do projektu rządowego napisano, że przyjęto koncepcję odroczenia opodatkowania w przypadku wnoszenia tego rodzaju wkładów i ta koncepcja jest rzeczywiście w nowelizacji konsekwentnie realizowana.

Rozwiązanie na pierwszy rzut oka wydaje się rozsądne, a co więcej – korzystniejsze dla podatników. Umożliwia ono bowiem zawiązywanie spółek osobowych i wyposażanie ich w aktywa bez konieczności generowania kosztów związanych z koniecznością rozpoznania dochodu podatkowego na początku prowadzenia nowej działalności gospodarczej. Z drugiej jednakże strony koncepcja ta może powodować w wielu przypadkach przerzucanie dochodu lub straty podatkowej ze wspólnika wnoszącego wkład na pozostałych wspólników.

Zapomniano bowiem o tym, iż przyjmując zasadę kontynuacji wyceny, zasada ta dotyczy nie tylko wnoszącego, ale także pozostałych wspólników (podstawą amortyzacji dla pozostałych wspólników jest niezamortyzowana wartość podatkowa przedmiotu wkładu). To spowoduje, że z tytułu przyrostu wartości pomiędzy datą nabycia składnika przez wspólnika wnoszącego a datą wkładu podatek zapłaci także drugi wspólnik. W przypadku zaś spadku wartości rynkowej w tym okresie poniżej wartości podatkowej wniesienie wkładu spowoduje rozpoznanie tego spadku jak straty po części przez drugiego wspólnika. Powyższe zostanie przedstawione na przykładzie liczbowym w dalszej części publikacji.

Szczegółowe omówienie zmian

Wniesienie wkładu do spółki

a) Brak przychodu podatkowego dla wnoszącego

Przed nowelizacją organy podatkowe na gruncie ­PDOPrU konsekwentnie przyjmowały, iż wniesienie wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej nie powoduje powstania przychodu podatkowego, ponieważ nie stanowi odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu. Z uwagi na takie stanowisko fiskusa brak było sporów w tym zakresie, a w konsekwencji nie pojawiły się orzeczenia sądowe dotyczące tej kwestii.

Jednocześnie [...]