Abstrakt

Stan faktyczny

Sądowi została przedstawiona sprawa, w której musiał rozstrzygnąć, czy przychody uzyskiwane przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu tzw. zielonej energii elektrycznej (tj. pochodzącej z odnawialnych źródeł), z tytułu sprzedaży tzw. certyfikatów zielonej energii, powinny być w okresie do końca 2009 r. opodatkowane na takiej samej zasadzie jak dochody ze sprzedaży samej energii czy też odrębnie – na zasadzie kapitałów pieniężnych. Poza sporem w niniejszej sprawie był natomiast sposób opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży samej energii elektrycznej.

Stan faktyczny, na kanwie którego zapadł wyrok, był następujący. Przedsiębiorca prowadził działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Wytworzenie energii wiąże się z koniecznością uzyskania świadectw pochodzenia tej energii tzw. zielonych certyfikatów, wydawanych przez stosowny organ administracji państwowej. Mimo wyższych niż w przypadku „tradycyjnych” metod produkcji energii kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, sprzedawana jest ona obligatoryjnie po cenach energii wytworzonej przy metodzie „tradycyjnej”. Różnicę między kosztami wytworzenia a ceną sprzedaży rekompensuje wytwórcom zielonej energii sprzedaż zielonych certyfikatów, które jako prawo majątkowe mogą być przedmiotem obrotu w ramach giełd towarowych. Certyfikaty mają wartość majątkową i mogą być przedmiotem obrotu na Giełdzie Towarowej Energii. W rezultacie więc przedsiębiorca uzyskuje przychód zarówno ze sprzedaży wytworzonej przez siebie energii elektrycznej, jak i ze sprzedaży certyfikatów.

Orzeczenie sądu

Sąd kasacyjny, rozstrzygając tę kwestię, stwierdził, że należy oddzielić świadectwa zielonej energii od samej energii wyprodukowanej przez przedsiębiorcę. To z kolei determinuje wg sądu kasacyjnego konieczność uznania przychodu ze sprzedaży tego świadectwa za przychód z odrębnego źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne mimo opodatkowania jako działalność gospodarcza przychodów ze sprzedaży samej energii elektrycznej. Sąd kasacyjny nie zgodził się tym samym z rozstrzygnięciem sądu I instancji, który przyznał rację podatnikowi twierdzącemu, że wynagrodzenie ze sprzedaży certyfikatów powinno być traktowane analogicznie jak wynagrodzenie ze sprzedaży samej energii elektrycznej.

Glosa

W mojej ocenie rozstrzygnięcie sądu kasacyjnego jest nietrafne. Poniżej postaram się przedstawić argumenty świadczące za taką tezą.

Wprawdzie w wyniku zmiany w przepisach, która weszła w życie 1.1.2010 r.¹, ustawodawca jednoznacznie rozstrzygnął ten problem, przyporządkowując przychody ze zbycia certyfikatów do przychodów z działalności gospodarczej, to jednak mogą się jeszcze toczyć sprawy oparte na stanie faktycznym sprzed tej nowelizacji. Dlatego rozważania poczynione w niniejszej glosie nie tracą na aktualności.

Punktem wyjścia do oceny przedstawionej sądom do rozstrzygnięcia sprawy jest omówienie roli, jaką w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych odgrywają źródła przychodów. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne podzielone są na kategorie (źródła przychodów), których listę zawiera art. 10 ust. 1 PDOFizU. Podział na źródła przychodów ma kluczowe znaczenie, gdyż zakwalifikowanie danego przychodu do konkretnego źródła determinuje sposób jego opodatkowania. Przy czym specyfika aktywności osób fizycznych generujących różnego rodzaju przychody powoduje, że ten sam przychód osoby fizycznej może być w określonych okolicznościach zaliczony do jednego źródła przychodów, w innych zaś okolicznościach – do innego źródła przychodów, w zależności od indywidualnego przypadku. Jednak jeden i ten sam przychód ostatecznie może zostać opodatkowany tylko i wyłącznie na zasadzie jednego źródła, gdyż klasyfikacja art. 10 ust. 1 jest rozłączna. Dlatego tak ważne jest dokładne rozgraniczenie między potencjalnymi źródłami, do których może zostać zaliczony dany przychód.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył przyporządkowania uzyskiwanych przez przedsiębiorców będących osobami fizycznymi przychodów ze sprzedaży certyfikatów zielonej energii do jednego z dwóch źródeł: kapitałów pieniężnych bądź też do działalności gospodarczej. Dlatego najpierw trzeba określić, jak należy rozumieć te pojęcia i czy przepisy ustawy bezpośrednio wyznaczają granicę między tymi rodzajami przychodów.

Przychody z kapitałów pieniężnych nie są opodatkowane jednolicie, gdyż w zależności od tego, czy zostaną zakwalifikowane do art. 30a bądź art. 30b PDOFizU, podlegać będą opodatkowaniu według różnego trybu. W niniejszej sprawie organy podatkowe, a za nim sąd kasacyjny uznały za słuszne zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży certyfikatów do [...]