Abstrakt

Możliwość skorzystania z rozliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wierzytelności nieściągalnych istnieje od 1.6.2005 r. W roku 2008 pojawiła się istotna zmiana przepisów w tym zakresie. Nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1.12.2008 r., co do zasady, ułatwiła podatnikom korzystanie z ulgi na złe długi. Niemniej jednak zarówno dotychczasowe, jak i nowe przepisy w zakresie korekty podatku należnego wywołują wątpliwości interpretacyjne, czego dowodem są liczne interpretacje indywidualne dotyczące tej problematyki. W artykule omówione zostały główne problemy, z którymi borykają się nie tylko podatnicy (wierzyciele) korzystający z ulgi, ale również podatnicy (dłużnicy), których bierność na gruncie cywilnoprawnym może doprowadzić do negatywnych konsekwencji na gruncie podatkowym.

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej¹ (dalej: Dyrektywa 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie mogą jednak odstąpić od zastosowania powyższego przepisu w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności (art. 90 ust. 2 Dyrektywy 112).

Na tej podstawie Polska wprowadziła możliwość rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (dalej: ulga na złe długi). Stosowna regulacja wprowadzona została do ustawy o podatku od towarów i usług² (dalej: VATU) na mocy ustawy z 21.4.2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz zmianie niektórych innych ustaw³ (dalej: ustawa z 21.4.2005 r.), która weszła w życie z dniem 1.6.2005 r. Zgodnie z art. 8 tej ostatniej: przepisy art. 89a i art. 89b ustawy wymienionej w art. 1 mają zastosowanie do wierzytelności powstałych od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że w stosunku do wierzytelności powstałych przed 1.6.2005 r. nie ma możliwości skorzystania z omawianej ulgi. Teza ta potwierdzona została przez NSA w wyroku z 5.4.2011 r., w którym czytamy, że: analiza treści art. 11 (C) 1 VI Dyrektywy [obecnie art. 90 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112] prowadzi do wniosku, iż uregulowanie wynikające z tego przepisu ma dla państw członkowskich charakter fakultatywny. Ze sformułowania, iż „państwa członkowskie mogą uchylić się od zastosowania niniejszej zasady” wynika, że mają pozostawioną swobodę co do wprowadzenia odpowiedniej regulacji do prawa krajowego. Oznacza to, że niewprowadzenie odpowiadającej temu przepisowi normy do porządku prawnego danego państwa członkowskiego nie daje podatnikowi podstaw do wywodzenia prawa do tzw. ulgi na złe długi bezpośrednio z prawa wspólnotowego⁴. W wyroku tym sąd uznał ponadto, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej wyłączenie stosowania przepisu art. 89a VATU wobec wierzytelności powstałych pomiędzy 1.5.2004 r. a 31.5.2005 r. nie narusza art. 32 w związku z art. 2 Konstytucji RP.

Początkowo możliwość skorzystania z ulgi na złe długi dotyczyła wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, stanowiących koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem od 1.12.2008 r., kiedy to weszła w życie ustawa z 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw⁵ (dalej: ustawa z 7.11.2008 r.), ustawodawca zrezygnował z odwołania się do przepisów o podatku dochodowym⁶ i zdecydował, że ulga na złe długi dotyczyć będzie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wyłącznie na zasadach przewidzianych w VATU. Niestety ustawodawca nie ustrzegł się błędów przy omawianej nowelizacji, pozostawiając w art. 89a ust. 1 zdanie drugie VATU poprzednio obowiązującą terminologię. Otóż zgodnie z tym przepisem: korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna [wyróżnienie autora] lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Taki stan rzeczy uprawnia do twierdzenia, że w dalszym ciągu istnieje możliwość korekty podatku należnego w stosunku do wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, bez konieczności wykazywania uprawdopodobnienia tego faktu w trybie art. 89a ust. 1a VATU.

Nowelizacja, która dokonana została na mocy ustawy z 7.11.2008 r. nie przewiduje żadnych przepisów przejściowych co do zmienionych regulacji w zakresie ulgi na złe długi. Sytuacja ta powoduje liczne spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, w szczególności jeśli chodzi o jeden z warunków stosowania ulgi. Otóż przed nowelizacją wymagane było, aby od daty wystawienia faktury, będącej podstawą do odpisania wierzytelności, nie upłynęło 5 lat, licząc od początku roku, w którym została wystawiona faktura. Tymczasem obecnie wymagane jest, aby od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona. Organy podatkowe jednolicie twierdzą, że: brak przepisów przejściowych oznacza zatem, że w momencie korzystania z ulgi podatnik winien zastosować nowe regulacje obowiązujące w dniu dokonywania korekty do stanów faktycznych zaistniałych przed dokonaniem zmian do ustawy, co oznacza, że prawem korekty w ciągu 2 lat od daty wystawienia faktury objęte byłyby również wierzytelności powstałe przed dniem 1.12.2008 r.⁷.

Na zakończenie rozważań wstępnych warto również zwrócić uwagę na szczególną – jak na VATU – terminologię, którą posługuje się ustawodawca w rozdziale 1a tejże ustawy. Otóż w przepisach tego rozdziału mowa jest nie o kwocie należnej z tytułu dostawy towarów czy świadczenia usług, ale o wierzytelnościach. Z uwagi na to, że ten ostatni termin jest pojęciem swoiście prawnym zaczerpniętym z innej gałęzi prawa, przy ustalaniu jego znaczenia, a także tego, kiedy powstają wierzytelności, kiedy następuje ich uregulowanie oraz w jaki sposób dokonuje się ich zbycia, należy odwoływać się bezpośrednio do przepisów Kodeksu cywilnego.

Korekta podatku należnego

Uprawdopodobnienie nieściągalności

Korekta podatku należnego (in minus) to uprawnienie związane z wierzytelnościami, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona. Ustawa o VAT wskazuje wyłącznie [...]