Abstrakt
Przedmiotem niniejszego artykułu jest rozpoznawanie kosztów pośrednich jako kosztów uzyskania przychodów. Temat budzi liczne kontrowersje, wywołując spory pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi.
Z początkiem 2007 r. weszły w życie zasadnicze zmiany w konstrukcji przepisów ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOPrU)1 odnoszące się do momentu uznawania w rachunku podatkowym kosztów uzyskania przychodów. Truizmem byłoby przypominać wagę tematyki kosztu w czasie w kalkulacji podatku dochodowego. Zasadniczym pytaniem jest jednak, na ile z perspektywy niemal 5-letniego funkcjonowania regulacji2 przepisy te są klarowne, czy poprawiły pewność prawa istotną dla każdego podmiotu oraz czy spełniły pokładane w nich nadzieje.
Cel wprowadzenia nowych regulacji od roku 2007 (usunięcie wątpliwości?)
Przed rokiem 2007 wykształcił się wyraźny podział na rozwiązania dotyczące potrącania w czasie kosztów bezpośrednich (w roku uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu) oraz kosztów pośrednich (w roku poniesienia rozumianego jako kasowe wydatkowanie środków pieniężnych). Oczywiście na gruncie konkretnych spraw podatników zdarzały się rozbieżności w zakresie rozumienia niełatwej przecież regulacji, jednak przez lata stosowania tych przepisów wypracowano zasady wiązania kosztu z przychodem bądź kasowego ujęcia wydatku.
Analizując nowelizację regulacji kosztowych dokonaną z dniem 1.1.2007 r. i jej powody, sięgnąć należy do źródła, tj. do uzasadnienia rządowego projektu zmian do PDOPrU3: W miejsce dotychczasowych przepisów dotyczących tzw. rozliczenia wydatków w czasie, w celu uniknięcia kontrowersji z nimi związanych, dokonano podziału kosztów na bezpośrednie i pośrednie, przy czym zasadą jest rozliczenie kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś koszty pośrednie byłyby rozliczone w roku ich poniesienia. W przypadku kosztów pośrednich wprowadzono wymóg rozliczania ich proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Wprowadzono nowy przepis, zgodnie z którym koszt traktowany jest na zasadzie memoriałowej.
Wymienić należy zatem postulaty:
– rozliczania kosztów bezpośrednich w roku, w którym zostaną osiągnięte związane z nimi przychody;
– rozliczania kosztów pośrednich w roku ich poniesienia;
– traktowania kosztów na zasadzie memoriałowej.
Lektura uzasadnienia nasuwać może zatem wniosek, że nadal postulowano odmienne podejście do kosztów bezpośrednich i pośrednich (tym razem wprowadzając te pojęcia explicite do tekstu ustawy); podkreślano konieczność uznawania kosztów pośrednich w roku ich poniesienia (zupełnie analogicznie jak poglądy ukształtowane przed rokiem 2007), jednocześnie dodając, że koszty traktowane będą na zasadzie memoriałowej.
Ostatni element wymaga szerszych rozważań. Przywołanie zasady memoriału miało zapewne na celu zbliżenie przepisów podatkowych do bilansowych. Zasada ta sformułowana została w art. 6 ust. 1 ustawy z 29.9.1994 r. o rachunkowości (dalej: RachU)4: w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zauważyć można zbieżność tej regulacji z zasadami ujmowania kosztów bezpośrednich w prawie podatkowym, tj. konieczność wiązania okresu ujęcia kosztu z okresem (rokiem podatkowym), z którym związane są przychody. Natomiast dalsze bezpośrednie analogie odwołujące się do regulacji art. 6 ust. 1 RachU w zakresie kosztów pośrednich są nieuprawnione, w świetle powyższego, z co najmniej dwóch przyczyn:
1) projektodawcy podkreślali konieczność odmiennego podejścia do kosztów bezpośrednich i pośrednich (dokonując podziału zasad) oraz
2) jedynie zasady ujmowania kosztów bezpośrednich nakazują „wiązać” je z przychodem.
Tym samym wiedząc, że moment ujęcia kosztów pośrednich nie może być związany z datą (okresem) przychodu oraz że zasada memoriału ze względów powyższych nie może mieć do nich bezpośredniego zastosowania, należy dokonać analizy pojęcia poniesienia kosztu, które to ustawodawca wprowadził w art. 15 ust. 4e PDOPrU, co jednak warto poprzedzić krótkim opisem cech prawa bilansowego versus prawo podatkowe w zakresie kosztów.
Prawo bilansowe w zakresie kosztów a regulacje podatkowe
Rozważając posiłkowanie się obszarem rachunkowym przy podatkowej ocenie kosztu, zauważyć należy, że tam, gdzie ocenie podlega przydatność definicji i pojęć zawartych w innych, poza podatkowymi, gałęziach prawa, występować mogą poważne kontrowersje i wątpliwości. Ustawodawca często ich unika, posługując się techniką odwołań. I tak, na gruncie analizowanych zagadnień, tekst źródłowy omawianych regulacji, tj. PDOPrU, posługuje się licznie odwołaniami – głównie właśnie do przepisów rachunkowych. Konkretyzując:
[...]