Abstrakt

W artykule omówiono przepisy art. 44 Dyrektywy 112 oraz Rozporządzenia 282 definiujące stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów podatku od towarów i usług.

Wprowadzenie

Obecny mechanizm opodatkowania podatkiem VAT usług adresowanych do podatników został wprowadzony 1.1.2010 r. Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika z siedzibą w innym państwie członkowskim miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym nabywca usług posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej, chyba że usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba. Wtedy miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. ­Odpowiednikiem przepisu Dyrektywy VAT jest art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług¹ (dalej: VATU).

W rezultacie świadczenie usług przez spółkę A z siedzibą w Polsce na rzecz spółki B z siedzibą w Niemczech jest opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Niemczech. W przypadku jednak gdy spółka B posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a usługi wykonywane przez spółkę A są w rzeczywistości adresowane do tego stałego miejsca prowadzenia działalności, usługi powinny być opodatkowane w Polsce przez świadczącego, czyli spółkę A.

Motywem takiego określenia miejsca świadczenia było dążenie do maksymalnego uproszczenia i uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych związanych z identyfikacją miejsca wykorzystania/konsumpcji usługi. Z tego względu również w przypadku zaangażowania więcej niż jednej jurysdykcji podatkowej przyjęto, że podstawowym punktem odniesienia powinna być siedziba nabywcy, jeśli nie powoduje to konfliktu jurysdykcji. Dopiero uznanie, że dana usługa jest przeznaczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nabywcy położonego w innym państwie niż jego siedziba zmienia ostatecznie miejsce opodatkowania takich usług.

Geneza

Ujęcie tradycyjne

Koncepcja stałego miejsca prowadzenia działalności doczekała się legalnej definicji dopiero 1.7.2011 r. Do tego czasu idea stałego miejsca „wykuwała” się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE).

Przykładowo w wyroku TSUE w sprawie C-168/84 Berkholz sąd uznał, że nie można traktować jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej automatów do gier zainstalowanych na pokładach promów. Automaty były serwisowane przez przysyłany w tym celu personel. W ocenie sądu fakt okresowego delegowania personelu nie jest wystarczający do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobnie odniesiono się do możliwości identyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linen. W przedmiotowym orzeczeniu stwierdzono, że samo świadczenie usług restauracyjnych na pokładach statków nie spełnia przesłanek posiadania stałego zaplecza personalnego i technicznego, jakim powinno się charakteryzować stałe miejsce prowadzenia działalności.

Opierając się na tych samych przesłankach, w wyroku TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease nie uznano za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej udostępnienia samochodów klientom w ramach zawartych umów leasingu . W ocenie TSUE brak posiadania odrębnych biur w państwie świadczenia usług, zawieranie umów (przygotowanych i podpisanych w siedzibie spółki) przy pomocy pośredników prowadzących własną działalność gospodarczą powoduje, że spółka nie posiada w danym państwie własnych pracowników ani struktury organizacyjnej, która pozwoliłaby na prowadzenie tam działalności gospo­darczej.

Podobne konkluzje co do braku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w przypadku zaangażowania spółki z siedzibą w jednym państwie w działalność leasingową na terenie innego kraju zostały przedstawione w wyroku TSUE w sprawie C-390/96 Lease Plan Luxembourg.

W rezultacie na kanwie powyższych wyroków postanowiono wprowadzić definicję stałego miejsca prowadzenia działalności do celów VAT. Zgodnie z art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy VAT (dalej: rozporządzenie) – które weszło w życie 1.7.2011 r. – aby zidentyfikować stałe miejsce prowadzenia działalności na potrzeby nabywania usług, dane miejsce musi charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Odpowiednio, w świetle art. 11 ust. 2 rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby świadczenia usług oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług.

Ujęcie ekonomiczne

Specyficznym zagadnieniem pozostaje kwestia rozpatrywania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w kontekście ekonomicznym. W znaczeniu potocznym bowiem kwestia występowania personelu lub infrastruktury jest, co do zasady, postrzegana przez pryzmat prawa własności (w przypadku personelu – istnienia formalnego związku pracodawca – pracownik). Tymczasem praktyka orzecznicza TSUE pokazuje, że istotną kwestią może być również sama możliwość określonego dysponowania danymi aktywami². Konsekwentnie, niezależnie od powyżej wskazanych wyroków, w orzecznictwie TSUE pojawił się pogląd, iż [...]