Abstrakt
Wystąpienie przez NSA z zapytaniem w zakresie opodatkowania ubezpieczenia przedmiotu leasingu stanowi przełom w sprawie opodatkowania refakturowanej przez firmy leasingowe usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wydawało się, że wydana 8.11.2010 r. uchwała 7 sędziów NSA (I FPS 3/10), jakkolwiek niekorzystna dla podatników, zakończyła definitywnie spór dotyczący podstawy opodatkowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia.
Komentarz do postanowienia NSA z 7.4.2011 r. (I FSK 460/10)
Postanowieniem z 7.4.2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym w zakresie opodatkowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Przedmiotem pytania NSA stała się wykładnia przepisów prawa wspólnotowego, tj.:
a) czy przepis art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy jako jedną kompleksową usługę złożoną leasingu,
b) w przypadku odpowiedzi na powyższe pytanie, że usługę ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usługę leasingu należy traktować jako usługi odrębne, czy art. 135 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że korzysta ze zwolnienia usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu, gdy to leasingodawca ubezpiecza ten przedmiot, obciążając kosztami tego ubezpieczenia leasingobiorcę?
Wystąpienie przez NSA z powyższym zapytaniem stanowi przełom w sprawie opodatkowania refakturowanej przez firmy leasingowe usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Wydawało się, że wydana 8.11.2010 r. uchwała 7 sędziów NSA (I FPS 3/10), jakkolwiek niekorzystna dla podatników, zakończyła definitywnie spór dotyczący podstawy opodatkowania usługi leasingu i usługi ubezpieczenia. Z uzasadnienia uchwały NSA wynikało, że do podstawy opodatkowania leasingu należy włączyć koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W konsekwencji – stosując tezy omawianej uchwały – podatnik powinien traktować obydwie usługi jako jedno kompleksowe świadczenie składające się z usługi głównej (leasingu) oraz usługi pomocniczej (ubezpieczenia), opodatkowane według stawki właściwej dla usługi zasadniczej, tj. leasingu. Takie podejście NSA oznaczało w praktyce podwyższenie kosztów leasingu, jak również mogło pociągać za sobą konieczność zapłaty zaległego podatku w przypadku firm refakturujących ubezpieczenie przy zastosowaniu zwolnienia z VAT.
Wobec powyższego powstaje pytanie, co skłoniło skład NSA do podjęcia takiego kroku, tj. wystąpienia do TSUE z zagadnieniem prawnym, które zostało już rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów.
Uzasadniając komentowane postanowienie w części dotyczącej powodów wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym, NSA zwrócił uwagę na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego, wypracowaną w orzecznictwie TSUE (przykładowo: wyrok z 5.2.1963 r. w sprawie nr 26/62 NV Algemene Transport – en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Holenderska Administracja Podatkowa1, wyrok z 9.3.1978 r. w sprawie nr 106/77 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko Simmenthal SA2, wyrok z 29.4.1999 r. w sprawie C-224/97 Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg3).
Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się także do powoływanego przez strony sporu w trakcie postępowania przed polskimi organami podatkowymi i sądami administracyjnymi orzecznictwa TSUE dotyczącego kwestii świadczeń złożonych i istniejących między nimi relacji (związku funkcjonalnego), tj.:
– wyroku z 27.10.2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën4, w którym TSUE stwierdził, że dane czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami występuje tak ścisły związek, iż obiektywnie tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter;
– wyroku z 25.2.1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise5 i wyroku z 2.5.1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg6, w których TSUE uznał, że należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, czy też to jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług;
– wyroku z 15.5.2001 r. w sprawie 34/99 Primback Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise7, w którym TSUE orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzeganych jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego;
– wyroku z 29.3.2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket8, w którym TSUE uznał, że transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego łączącego dwa państwa będzie stanowiła dostawę towarów w sytuacji, gdy cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta;
– wyroku z 21.2.2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero Dell/Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl9, w którym TSUE stwierdził, że za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego należy uznać takie świadczenie, które dla klientów nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy;
– wyroku z 6.7.2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise10, w którym TSUE orzekł, iż okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która obejmuje zarówno towar główny zwolniony z opodatkowania VAT, jak i towary wyłączone z zakresu stosowania tego zwolnienia, nie pozbawia danego państwa członkowskiego prawa do poboru podatku VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej.
Jako zasadniczy powód wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE można wskazać stwierdzenie NSA, iż te same tezy wynikające z powyższych orzeczeń TSUE są całkowicie odmiennie interpretowane przez strony sporu zawisłego przed NSA (a także w skali kraju – przez podatników, organy podatkowe i sądy krajowe), a w konsekwencji strony wyciągają na ich podstawie zupełnie odmienne wnioski co do wzajemnej relacji usługi leasingu i usługi opodatkowania przedmiotu leasingu11. Tym samym NSA jednoznacznie wskazał, że orzeczenie prejudycjalne TSUE w tej sprawie jest niezwykle pożądane.
Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że [...]