Abstrakt

Kwestią sporną w postępowaniach dotyczących dochodów nieujawnionych może być wysokość wydatków czy też wysokość zgromadzonego mienia. Dość często problemy praktyczne dotyczą jednak tego, czy podatnicy zdołali zgromadzić wcześniej, tj. przed rokiem objętym postępowaniem, zasoby majątkowe, z których mogli pokryć wydatki poniesione w roku objętym kontrolą, a także czy takie wcześniej zgromadzone zasoby są tymi, o których mowa w art. 20 ust. 3 PDOFizU. Niniejsze opracowanie dotyczy wybranych problemów, jeśli chodzi o dokonywanie ustaleń, gdy pojawiają się trudności dowodowe, co w przypadku tej specyficznej kategorii postępowań nie jest sytuacją rzadką.

Uwagi wstępne

Przepis art. 20 ust. 3 PDOFizU określa, jakie ustalenia ma poczynić organ podatkowy w celu wydania decyzji, jeśli wydatki podatnika oraz zgromadzone przez niego mienie nie znajdują pokrycia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku, zgromadzonym przed poniesieniem wydatków. Natomiast nie precyzuje tego, w jaki sposób ustalać stan faktyczny, gdy pojawią się trudności dowodowe. Obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, a także mienia zgromadzonego w okresie poprzedzającym dokonanie wydatku, natomiast sposób działania w tym zakresie pozostaje w gestii organu. Przy czym działania podjęte przez organ podatkowy muszą pozostawać w zgodzie z przepisami normującymi postępowanie podatkowe. Organ może posługiwać się tylko tymi sposobami dowodzenia, które przewidują przepisy¹. Postępowania w przedmiocie dochodów nieujawnionych wykazują wiele cech charakterystycznych². Specyfika tego typu spraw polega również na tym, że często nie jest w pełni możliwe udowodnienie faktu zgromadzenia zasobów majątkowych w latach wcześniejszych z uwagi na upływ czasu i utratę części dowodów, wynikającą niekiedy z braku świadomości podatników o konieczności wylegitymowania się w przyszłości dokumentami potwierdzającymi pochodzenie majątku. Owa specyfika spraw powoduje, że przedstawiane przez stronę dowody i okoliczności należy oceniać z uwzględnieniem tej szczególnej sytuacji, co oczywiście nie oznacza, że za wystarczające można uznawać gołosłowne twierdzenia podatnika³. Wobec pojawiających się trudności należy wskazać na kilka możliwych sposobów radzenia sobie z nimi. W praktyce wiele wątpliwości ogniskuje się wokół tego, jak daleko można cofnąć się w przeszłość, żądając od podatnika, aby rozliczył się ze swojego majątku. Czy organy podatkowe mogą żądać od podatnika dokumentów z lat objętych przedawnieniem? Jakie skutki dla podatnika mogą mieć trudności z okazaniem potrzebnych dowodów oraz czy w tego typu postępowaniach dopuszczalne jest uprawdopodobnienie pewnych okoliczności? Należy również rozstrzygnąć, czy dopuszczalne jest posługiwanie się danymi statystycznymi oraz szacowanie dochodów podatników, szczególnie za lata, za które przedawniło się zobowiązanie podatkowe i podatnik nie dysponuje odpowiednimi dokumentami. Podobnie rzecz przedstawia się, jeśli chodzi o sposoby ustalenia dochodów z działalności rolnej, niebędącej działami specjalnymi produkcji rolnej.

Ustalenia dotyczące mienia zgromadzonego przed rokiem objętym postępowaniem

Zgodnie z dominującym w judykaturze poglądem nie jest wystarczające wykazanie, że podatnik posiadał jakiekolwiek zgromadzone wcześniej zasoby majątkowe. Koniecznym warunkiem uwzględnienia zgromadzonego wcześniej mienia jako pokrycia późniejszych wydatków jest wykazanie, że mienie pochodziło z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W praktyce może to rodzić niekiedy pewne nieporozumienia między nieświadomymi niebezpieczeństwa podatnikami, w przypadku wszczęcia postępowania w przedmiocie dochodów nieujawnionych, a prowadzącymi je organami podatkowymi. Dlatego należałoby zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii.

W funkcjonującej praktyce prowadzenia postępowań w przedmiocie dochodów nieujawnionych przedłożenie wyciągu z rachunku bankowego, z którego wynika posiadanie określonych środków pieniężnych, nie jest wystarczające dla wykazania, iż wydatek został poniesiony z wcześniej ujawnionych dochodów (opodatkowanych lub zwolnionych). Przykładowo, jeśli podatnik jako pokrycie dla dokonanych wydatków wskazuje dochody, jakie czerpał z podróży zagranicznych w celach handlowych, powinien – zdaniem sądów – z jednej strony precyzyjnie określić ich wysokość, z drugiej – przedstawić dowód, że były one opodatkowane lub zwolnione od podatków. Należy przy tym pamiętać, że obowiązek płacenia podatku dochodowego od osiąganych dochodów nie pojawił się dopiero 1.1.1992 r. Wcześniej opodatkowanie dochodów regulowała ustawa z 16.12.1972 r. o podatku dochodowym⁴, która obowiązywała do 31.12.1991 r. Wobec nieujawnienia przychodu z handlu towarami zagranicznymi i nieopodatkowania go, mienie, które mogło zostać zgromadzone, nie będzie mogło być wzięte pod uwagę w postępowaniu przy ustalaniu pokrycia dla dokonanych wydatków⁵. Z kolei, jeśli chodzi o dochody zwolnione od podatku, np. osiągane za granicą, w orzecznictwie wskazuje się, że skorzystanie ze zwolnień uzależnione jest od spełnienia przesłanek, które mogą być wykazane wyłącznie dowodami będącymi w dyspozycji podatnika. Jeśli więc podatnik nimi nie dysponuje, to nie może w sposób skuteczny powołać się na takie dochody⁶. Z drugiej strony jednak może budzić wątpliwość, czy można zastosować stawkę 75% do dochodów osiągniętych poza terytorium RP. W orzecznictwie pojawił się słuszny pogląd, że instytucja ta ma zostosowanie jedynie do dochodów nieujawnionych osiągniętych na terytorium RP⁷.

Z drugiej strony fakt, że w przeszłości osiągane były dochody i wykazano, iż były opodatkowane lub zwolnione od podatku, nie oznacza, że posłużyły do sfinansowania wydatków w okresie objętym kontrolą. Coraz częściej można spotkać poglądy, według których podatnik musi udowodnić, że dysponował nimi w chwili wydatkowania oraz że te właśnie, uzyskane w przeszłości, środki posłużyły do sfinansowania określonych wydatków⁸, co w praktyce jest niezmiernie trudne, a niekiedy wręcz niemożliwe. W praktyce – zdaniem sądów – również zdolność do oszczędzania w latach wcześniejszych nie może sama w sobie przesądzić o posiadaniu przez podatnika zasobów w określonej wysokości na początek kontrolowanego roku⁹. Powstaje w związku z tym pytanie, w jaki sposób podatnik ma takie okoliczności udowodnić i czy jeśli sytuacja dotyczy zdarzeń mających miejsce najczęściej kilka lat wcześniej, to jest on w ogóle w stanie uczynić zadość takim żądaniom organów podatkowych oraz akceptujących taką praktykę sądów. Czy jeśli nie ponosił żadnych innych wydatków, których nie ustalił organ podatkowy – co mogłoby wskazywać, że środki zostały skonsumowane – wobec dowodów przeciwnych, organ nie powinien przyjąć oświadczenia podatnika złożonego pod rygorem odpowiedzialności karnej (art. 180 § 2 OrdPU) i rozstrzygnąć w myśl opisywanej w literaturze przedmiotu zasady in dubio pro tributario¹⁰?

Niezależnie od tego, czy [...]